НДС: взгляд налоговой полиции

Многие бухгалтеры ошибочно считают, что работникам налоговой полиции все неясности налогового законодательства только на руку. На самом деле налоговая полиция не меньше бухгалтеров заинтересована в том, чтобы законы были четкими и не допускали двоякой трактовки.
Михаил Мухин, руководитель отдела документальных проверок УФСНП России по г. Москве:
- Нам бы хотелось возбуждать уголовные дела только против налогоплательщиков, сознательно не желающих платить налоги. Нас не устраивают неясности и двойная трактовка налогового законодательства. И, на мой взгляд, все рекорды двусмысленности законодательства побил принятый в этом году Налоговый кодекс РФ, вступающий в силу 1 января 2001 года.
Наибольшее количество вопросов у полицейских вызвала глава 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость". Изучив ее, Управление ФСНП России по г. Москве даже направило в Управление МНС России по г. Москве письмо, в котором попросило налоговиков разъяснить свою точку зрения на отдельные положения кодекса. А заодно предложило свою трактовку законодательства...

Проблемы с плательщиками
Прежде всего налоговой полиции не понравилось, как прописан в главе 21 НК РФ перечень плательщиков НДС.
Михаил Мухин:
- Согласно статье 143 НК РФ, плательщиками НДС являются организации, тогда как в Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость" к плательщикам налога были отнесены только предприятия и организации, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность. На первый взгляд различия незначительные. Однако на самом деле к организациям у нас относятся и налоговые инспекции, и органы внутренних дел, и суды и т. д. И с 2001 года все они становятся плательщиками НДС вне зависимости от того, осуществляется ими предпринимательская деятельность или нет. Поэтому, согласно данной статье НК РФ, все вышеназванные организации должны встать на учет в налоговых органах в качестве плательщика НДС, а затем сдавать декларацию по данному налогу. Очень любопытно, будут налоговые органы подавать сами себе декларацию или нет.
Помимо этого в статье 143 НК РФ есть еще одно противоречие, которое может иметь куда более серьезные последствия. Так, плательщиками НДС названы все организации и индивидуальные предприниматели без каких-либо оговорок. Означает ли это, что с нового года организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, станут плательщиками НДС? Налоговая полиция не смогла дать однозначный ответ на этот вопрос. И потому в своем письме, направленном в Управление МНС России по г. Москве, было предложено два варианта.
С одной стороны, цитируем, "в соответствии со статьей 29 Федерального закона № 118-ФЗ Федеральный закон № 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" подлежит применению в части, не противоречащей части второй НК РФ. Поскольку статья 143 НК РФ относит организации и индивидуальных предпринимателей к плательщикам НДС без каких-либо оговорок, то субъекты упрощенной системы налогообложения с 1 января 2001 года становятся плательщиками НДС".
Однако, с другой стороны, Закон № 222-ФЗ не вошел в перечень нормативных правовых актов, утрачивающих силу с 1 января 2001 года. По статье 1 данного закона упрощенная система налогообложения применяется наряду с принятой ранее системой налогообложения. Вступление в силу части второй НК РФ не означает введения новой системы налогообложения. При этом применение упрощенной системы предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за отчетный период.
Таким образом, независимо от наличия оговорки в статье 143 НК РФ субъекты упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности не должны являться плательщиками налога на добавленную стоимость.
Организациям и индивидуальным предпринимателям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, видимо, самим придется решать, какой из двух вариантов выбрать. Потому что и тот, и другой вариант можно считать правильным.
Нашлись несоответствия и в главе 144 НК РФ "Постановка на учет в качестве налогоплательщика".
Михаил Мухин:
- Мне совершенно непонятно, зачем в главе 21 НК РФ надо было прописывать процедуру постановки на учет налогоплательщика. Тем более неправильно. Читаем: "Индивидуальные предприниматели подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту жительства в качестве налогоплательщиков". Лично я не знаю, что такое место жительства в качестве налогоплательщика. И как вообще может быть место жительство в качестве кого бы то ни было?
Или другой момент. По кодексу постановку на учет налоговый орган осуществляет в течение 15 дней со дня государственной регистрации налогоплательщика. А если документы пришли в налоговый орган через 20 дней после государственной регистрации? Означает ли это, что налоговые органы не вправе поставить этого налогоплательщика на учет? Заметьте, ответа в кодексе нет. Значит, придется додумывать самостоятельно.

Свободу "освобождению"
Немало вопросов вызвала у полицейских статья 145 НК РФ.
Мы уже писали, что в соответствии с пунктом 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели при определенных условиях могут быть освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, в частности, если величина налоговой базы за три последовательных налоговых периода не превышает определенной суммы. С каких трех последовательных налоговых периодов начинает исчисляться налоговая база плательщиком, претендующим на освобождение от исполнения обязанностей: с октября-декабря 2000 года или с января- марта 2001 года? Однозначного ответа на этот вопрос в кодексе нет, и полицейские, как выяснилось, тоже не могут его дать. Но опять-таки предлагают два варианта решения проблемы.
В первом варианте предложено определить соответствие налоговой базы положениям статьи 146 НК РФ, в которой дано описание, что именно является объектом обложения НДС, только после введения данной статьи в действие. Поэтому первым периодом, с которого исчисляется налоговая база для освобождения от уплаты НДС, должны быть январь- март 2001 года. Соответственно право на такое освобождение возникнет не ранее 1 апреля 2001 года.
Но возможна и другая трактовка законодательства. Цитируем: "В соответствии с Законом № 118-ФЗ по правоотношениям, возникшим до введения в действие части 2 НК РФ, положения Кодекса применяются к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Таким образом, законодатель прямо указал на применимость части 2 НК РФ к правоотношениям, возникшим до 1 января 2001 года. Следовательно, право на освобождение от уплаты налога возникает у организации или индивидуального предпринимателя с 1 января 2001 года в случае соответствия налоговой базы за октябрь-декабрь 2000 года требованиям пункта 1 статьи 145 НК РФ".
В настоящее время только Министерство РФ по налогам и сборам в состоянии разъяснить — с какого же именно числа налогоплательщики могут получить право на освобождение от уплаты НДС. И если оно этого не сделает, организациям стоит воспользоваться пунктом 7 статьи 3 НК РФ, обратить все неустранимые противоречия в свою пользу и требовать освобождения от уплаты налога с 1 января 2001 года.
В комментируемой статье кодекса полицейских поразило не только содержание, но и литературный талант законодателей, разработавших статью 145 НК РФ.
Михаил Мухин:
- Внимательно читаем пункт 3 статьи 145 НК РФ. "Освобождение... от исполнения обязанностей налогоплательщиков в соответствии с пунктом 1... применяется только в отношении обязанностей, возникающих в связи с осуществлением операций... указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса...". Логично было бы поставить здесь точку. Так нет, законодатели пишут: "...не применяется в отношении операций" по подпункту 4. А подпункты 2 и 3 тогда где? Но подобные ошибки хотя бы не причиняют вреда налогоплательщикам. Однако в этой главе есть много куда менее безобидных ляпов. Так, лица, претендующие на освобождение от уплаты налога, должны предоставить в налоговый орган сведения "не позднее 20-го числа того налогового периода, начиная с которого эти лица претендуют на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика". Это когда — 20 января или 20 апреля? Разъяснений со стороны налоговых органов по этому вопросу нет, а между тем новый год уже не за горами. Надо думать, что разъяснения появятся только после вступления в силу главы 21 НК РФ, когда цена им будет — штрафные санкции.
Помимо этого из данной статьи НК РФ совершенно не ясно, как будут получать освобождение от уплаты налога организации, имеющие филиалы: по месту постановки на учет головной организации или обособленного подразделения? По мнению полиции, решение об освобождении от уплаты налога должна принимать налоговая инспекция, в которой состоит на учете головная организация. В остальные налоговые органы должна направляться копия решения. Однако это всего лишь частное мнение полиции, а какой ответ на этот вопрос дадут налоговики, сказать сложно.
При этом срок, в течение которого подается заявление для продления освобождения от уплаты налога, в кодексе не указан.
Михаил Мухин:
- Из текста статьи 145 НК РФ не понятно, в какой срок необходимо представить такое заявление: через день, месяц, или, может быть, год. Если следовать логике законодателей, получается, что налогоплательщик не ограничен сроком подачи подобных заявлений.
К тому же для продления этой льготы налогоплательщик обязан подтвердить "соответствие суммы их выручки от реализации товаров (работ, услуг) требованиям, перечисленным в пунктах 1-3" статьи 145 НК РФ. Как заметили полицейские, пункты 1-3 статьи 145 НК РФ не содержат никаких требований к выручке от реализации товаров (работ, услуг). В пункте 1 говорится о налоговой базе, а пункты 2 и 3 не содержат требований ни к налоговой базе, ни к выручке. При этом в пункте 1 установлены критерии размера налоговой базы за три налоговых периода, тогда как в комментируемом нами пункте 4 главы 145 НК РФ речь идет о 12 налоговых периодах. "Даже если допустить, что налоговая база и выручка — это одно и то же, то какую сумму не должна превышать выручка (налоговая база) у лица, освобожденного от исполнения обязанностей налогоплательщика: 1 миллион рублей или 4 миллиона рублей?" — спрашивают сотрудники УФСНП России по г. Москве.
По мнению полиции, при освобождении от уплаты налога в течение года размер налоговой базы за 12 налоговых периодов должен быть равен 4 млн рублей.
Не менее интересен пункт 5 той же статьи НК РФ. В нем говорится, что по результатам проверки документов налогоплательщика налоговый орган может освободить его от исполнения обязанностей налогоплательщика, продлить освобождение от уплаты налога или доначислить сумму налога.
Михаил Мухин:
- При разработке данной статьи законодатели не учли один важный нюанс. Какое решение должен вынести налоговый орган, если оснований для освобождения от уплаты налога нет, но в течение налогового периода, в котором рассматривалось заявление, налогоплательщик не осуществлял какую-либо деятельность или не имел объекта налогообложения? Что должна делать налоговая инспекция — выносить решение, не предусмотренное законодательством? А между тем любой практик скажет, что в этом пункте не хватает фразы "решение об отказе в освобождении". Тогда бы все встало на свои места.
Таким образом, замысел законодателя — дать налогоплательщикам освобождение от уплаты НДС — вылился в не очень понятный текст, содержащий массу неясностей. Как говорится, хотели как лучше, а получилось как всегда.
В статье 148 НК РФ в качестве одного из критериев определения фактического присутствия покупателя (организации, индивидуального предпринимателя) на территории Российской Федерации названо "место управления организации". И полицейские задают весьма резонный вопрос: что это за место такое, если ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Гражданском кодексе РФ термин "место управления организацией" не раскрыт. Надеемся, что специалисты Управления МНС России по г. Москве пояснят, что же скрывается за этим странным термином.

Ох уж эти льготы!
В статье 149 НК РФ дан перечень операций, не подлежащих обложению НДС. Полицейские не оставили без внимания и эту статью кодекса.
Михаил Мухин:
- В подпункте 20 пункта 3 статьи 149 НК РФ говорится, что налогообложению не подлежит реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции. При этом поставлено условие: "...удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет 70 процентов и более". При этом в статье 41 НК РФ сказано, что "доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме... и определяемая в соответствии с главами "Подоходный налог с физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса". Поэтому мы можем сделать вывод, что в данном случае доходом признается прибыль организации. Однако НДС взимается в момент реализации, когда организация еще не знает, какую она получит прибыль. И угадать, будет ли прибыль от реализации сельхозпродукции больше 70 процентов от общей суммы прибыли в момент составления счета-фактуры, нельзя. А между тем на основании данной формулировки фирмам придется отстаивать свое право на льготу.
Не очень понятен и подпункт 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ. В нем сказано, что услуги по сдаче образовательными учреждениями помещений в аренду не подлежат льготированию и облагаются НДС. Означает ли это, что услуги по сдаче в аренду зданий, сооружений и иных объектов недвижимого имущества также облагаются НДС? Или же запрет на применение льготы касается только помещений? Однозначного ответа на этот вопрос дать нельзя. Поэтому налогоплательщик опять-таки может истолковать данное положение кодекса в свою пользу.
Ряд льгот по НДС вводится не с 1 января 2001 года, а позднее, о чем сказано в Законе № 118-ФЗ о введении в действие второй части НК РФ. Несоответствие этих двух документов рождает много парадоксов.
Михаил Мухин:
- В статье 27 Закона № 118-ФЗ сказано: "подпункт 10 пункта 2 статьи 148 части второй Кодекса вводится в действие с 1 января 2004 года". Найти данный подпункт в пункте 2 статьи 148 НК РФ нельзя, так как этого подпункта просто не существует. Законодатель имел в виду статью 149 НК РФ, в которой говорится о налоговой льготе, используемой при оказании услуг по предоставлению в пользование жилых помещений. И получается, что льгота, которая должна была появиться в 2004 году, начнет действовать с 1 января 2001 года.
Не ясна ситуация с применением льготы для средств массовой информации и книготорговых организаций. В настоящее время эти фирмы пользуются льготой по НДС согласно подпункту "э" пункта 1 статьи 5 Закона "О налоге на добавленную стоимость". В Налоговом кодексе РФ для СМИ и книготорговых организаций также предусмотрена льгота по НДС. Она прописана в подпунктах 17 и 21 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Казалось бы, все замечательно — льгота была, льгота и останется. Однако при состыковке НК РФ с вводным Законом № 118-ФЗ получается странная ситуация. Согласно Закону № 118-ФЗ, Закон "О налоге на добавленную стоимость" утрачивает силу с 1 января 2001 года за исключением, в частности, указанного пункта, который перестает действовать с января 2002 года. Получается, что в 2001 году можно будет воспользоваться льготой по двум законам. Конечно, не совсем ясно, зачем две одинаковые льготы, предусмотренные разными законодательными актами. Но это еще не страшно — две льготы лучше, чем ни одной. Читаем дальше вводный закон и видим: подпункты 17 и 21 пункта 3 статьи 149 НК РФ утрачивают силу с 1 января 2002 года, так же как и подпункт "э" пункта 1 статьи 5 закона о НДС. Таким образом, в 2001 году у нас две льготы, а в 2002-м — ни одной. Как это понимать? Я пришел к единственному логичному выводу: в Законе № 118-ФЗ допущена опечатка. Здесь вместо "утрачивают силу с 1 января 2001 года" следует читать "вступают в силу с 1 января 2002 года". Тогда все становится на свои места: сначала действует льгота, предусмотренная законом о НДС, затем льгота, предусмотренная НК РФ. Если моя догадка верна, то средствам массовой информации и книготорговым организациям нужно в течение 2001 года предпринять все усилия для того, чтобы в кодекс в 2001 году были внесены изменения.

Игра со ставками
Есть претензии у полиции и к статье 161 "Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами". В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ налоговая база определяется налоговыми агентами — арендаторами государственного имущества — как сумма арендной платы с учетом налога. Как правило, в таких случаях сумма НДС исчисляется по расчетной ставке 16,67 процента. Однако в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ расчетная ставка 16,67 процента применяется налоговыми агентами только при удержании налога из доходов иностранных налогоплательщиков. Поэтому можно сделать вывод, что НДС из арендной платы должен исчисляться налоговым агентом по ставке 20 процентов. Спрашивается, за чей счет (арендатора или арендодателя) должна покрываться возникающая разница и как эта разница должна отражаться в учете? Опять-таки вопрос без ответа. Полицейские надеются на то, что УМНС России по г. Москве ответит на данный вопрос еще в этом году.
Следующий пункт статьи 164 НК РФ тоже вызвал вопросы.
Михаил Мухин:
- Читаем: "Обложение НДС производится по ставке 13,79 процента (расчетная ставка без учета налога с продаж) при приобретении ГСМ, подлежащих обложению налогом на реализацию ГСМ автозаправочными станциями". У меня, как у человека, внимательно прочитавшего Закон № 118-ФЗ, сразу же возникает вопрос: откуда возьмется в 2001 году налог на реализацию ГСМ, если он отменяется с 1 января 2001 года? А если налог в 2001 году взиматься не будет, то ни о какой расчетной ставке НДС не может быть и речи.

От редакции
Слушая комментарии Михаила Мухина, я даже не знала, что мне делать — радоваться или огорчаться. С одной стороны, очень больно за бухгалтеров, которым в первый год тысячелетия придется работать по столь безграмотному документу. С другой стороны, хорошо, что в налоговой полиции нашлись люди, которые могут заявить о несовершенстве закона во всеуслышание. Законодатели могут не сразу отреагировать на претензии налогоплательщиков. Но к мнению налоговой полиции, надеемся, они прислушаются.

Вероника Александрова
Материал предоставлен журналом "Московский бухгалтер"