Налогообложение процентов по заемным средствам, полученным от собственников

Общие положения

Особый порядок налогообложения процентов по заемным средствам, полученным от иностранных компаний — акционеров (участников), установлен в пунктах 2-4 статьи 269 НК РФ. Он может быть применен только в случае, если заемные средства получены от иностранной компании, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами капитала российской организации. Непогашенная задолженность по этим заемным средствам является контролируемой.

Отметим, что расчет процентов в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ необходимо производить, если выполняется и другое условие: задолженность российской организации по заемным средствам перед собственником-нерезидентом более чем в три раза превышает собственный капитал российской организации. Для кредитных организаций и лизингодателей превышение должно составлять более чем в 12,5 раза. Соотношение задолженности и собственного капитала определяется на конец каждого квартала.

Обратим внимание, что величина собственного капитала, определенная в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, будет отличаться от величины чистых активов или суммы по разделу III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса.

Так, собственным капиталом для целей налогообложения процентов является разница между суммой активов и величиной обязательств организации. Однако в сумму обязательств не включается задолженность по налогам и сборам, в том числе:

— сумма текущей задолженности;
— сумма отсрочек и рассрочек;
— сумма налоговых кредитов (в том числе инвестиционных).

Поскольку в НК РФ не определено, как нужно рассчитывать сумму активов и обязательств, то следует воспользоваться данными бухгалтерской отчетности и аналитического учета по расчетам с бюджетом.

Пример 1
Одним из акционеров ЗАО "Форум" является иностранная компания "INVEST ltd.", которой принадлежит 25 процентов акций. Компания "INVEST ltd." предоставила в I квартале 2002 года заем ЗАО "Форум" в сумме 125 000 долларов США.
По состоянию на 31 марта 2002 года курс доллара США составил 32 рубля/доллар США. Задолженность по займу на конец I квартала 2002 года составила:
125 000 долларов США х 32 рубля/доллар США = 4 000 000 рублей.
Поскольку доля участия компания "INVEST ltd." более 20 процентов, задолженность по займу является контролируемой.
По данным бухгалтерского баланса на конец I квартала 2002 года ЗАО "Форум":
— стоимость активов — 10 000 000 рублей;
— величина всех обязательств — 9 500 000 рублей.
При этом текущая задолженность по налогам и сборам на конец I квартала 2002 года составила 500 000 рублей. У ЗАО "Форум" отсутствует задолженность по отсрочкам, рассрочкам по уплате налогов и сборов, а также по налоговым кредитам.
Величина собственного капитала ЗАО "Форум", рассчитываемая в соответствии со статьей 269 НК РФ, составит на конец 1 квартала 2002 года:
10 000 000 рублей — (9 500 000 рублей — 500 000 рублей) = 1 000 000 рублей.
Сумма задолженности по займу превышает собственный капитал по состоянию на конец I квартала 2002 года в четыре раза (4 000 000 рублей : 1 000 000 рублей).
Поскольку задолженность по займу больше собственного капитала более чем в три раза, сумма процентов по займу, включаемая в расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли, определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

Проценты, включаемые в расходы

Согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ, предельная величина процентов, которые учитываются при налогообложении прибыли, определяется следующим образом. Сначала рассчитывается коэффициент капитализации на конец отчетного или налогового периода. Порядок расчета этого коэффициента можно отразить следующей формулой:

Коэффициент капитализации = (Остаток контролируемой задолженности перед собственником / (Собственный капитал х Доля участия собственника в капитале)) / 3*
____
* Кредитные организации и организации, занимающиеся лизинговой деятельностью, делят не на 3, а на 12,5.
____

Далее организация рассчитывает фактическую сумму процентов по заемным средствам, начисленных в отчетном или налоговом периоде. Предельная сумма процентов, которые могут быть отнесены на расходы, определяется путем деления фактической суммы процентов на коэффициент капитализации.

Превышение суммы начисленных процентов над их предельной суммой приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, то есть российская организация должна удержать с них налог на доходы по ставке 15 процентов. В этом случае она выполняет функции налогового агента.

Пример 2
Воспользуемся частично данными примера 1.
Как мы определили ранее, задолженность ЗАО "Форум" по займу в рублевом эквиваленте составляет 4 000 000 рублей, доля участия в капитале — 25 процентов, а величина собственного капитала на конец I квартала 2002 года — 1 000 000 рублей. Следовательно, величина собственного капитала, приходящаяся на долю участия, составит:
1 000 000 рублей х 25% = 250 000 рублей.
Рассчитаем теперь коэффициент капитализации на конец I квартала 2002 года. Он составит:
(4 000 000 рублей : 250 000 рублей) : 3 = 5,33
Предположим, что заем в сумме 125 000 долларов США был предоставлен 1 февраля 2002 года под 15 процентов годовых сроком на 12 месяцев. Проценты по займу начисляются по итогам квартала.
За I квартал 2002 года начислены проценты в сумме:
125 000 долларов США х 15% х 2 месяца : 12 месяцев х 32 рубля/доллар США = 100 000 рублей.
Определим предельную сумму процентов, которые включаются в расходы ЗАО "Форум" в целях налогообложения прибыли за I квартал 2002 года:
100 000 рублей : 5,33 = 18 762 рублей.
Следовательно, при налогообложении прибыли разница между начисленными процентами и предельной суммой не учитывается:
100 000 рублей — 18 762 рублей = 81 238 рублей.
Эта сумма процентов (81 238 рублей) приравнивается в целях налогообложения к дивидендам. ЗАО "Форум" должно удержать налог с доходов компании "INVEST ltd." по ставке 15 процентов:
81 238 рублей х 15% = 12 186 рублей.

Проблемные ситуации при определении процентов

При расчете процентов по заемным средствам в порядке, который установлен в пунктах 2-4 статьи 269 НК РФ, российские организации будут нести значительные убытки. Это связано с невозможностью включения значительной части процентов в расходы для целей налогообложения.
Отметим, что чем меньше доля участия иностранной компании в капитале заемщика, тем меньшую часть процентов можно учесть при налогообложении прибыли. Это следует из метода расчета коэффициента капитализации. Соответственно большая часть процентов будет приравнена к дивидендам. Однако акционер или участник, не имеющий доли прямого участия более 50 процентов, далеко не всегда может реально управлять ситуацией в организации и определять ключевые решения.

Также возникают вопросы, что делать в ситуации, когда величина собственного капитала у российской организации отрицательна. Этот показатель хотя и не совпадает с суммой чистых активов, но примерно будет ей соответствовать. ГК РФ предусматривает ликвидацию таких организаций по решению собственников или суда, однако это требование, как правило, не выполнятся. При отрицательной величине собственного капитала рассчитать коэффициент капитализации невозможно, поскольку получится отрицательное значение. Приравнивать собственный капитал к нулю также нельзя, поскольку деление на ноль противоречит правилам математики.

К сожалению, в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 № БГ-3-02/98, вопросы налогообложения процентов по контролируемой задолженности вообще не рассмотрены.
Следует отметить, что порядок расчета процентов, установленный в пунктах 2-4 статьи 269 НК РФ не соответствует условиям рыночных отношений, ставя организации с иностранным участием в невыгодное положение. Отнесение части процентов в целях налогообложения к дивидендам может быть обоснованным только при превышении процентной ставки по заемным средствам над предельной ставкой в 15 процентов. Сейчас же иностранный акционер может предоставить заемные средства на льготных условиях (с процентной ставкой, которая значительно меньше средней на рынке). Однако величина коэффициента капитализации при этом не изменится, и российская организация все равно не сможет включить в расходы всю сумму процентов.

Отметим, что для иностранного акционера налогообложение процентов в качестве дивидендов является более выгодным. При обычном порядке налогообложения процентов российская организация удерживает налог на доходы в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ, то есть по ставке 20 процентов.

Рассмотрим потери российской организации и выгоды иностранной при расчете процентов в соответствии с пунктами 2-4 статьи 269 НК РФ.

Пример 3
Воспользуемся данными примера 2.
Общая сумма процентов, начисленных за 1 квартал 2002 года, составила 100 000 рублей.
При включении начисленных процентов в расходы в полном объеме налог на прибыль будет снижен на сумму:
100 000 рублей х 24% = 24 000 рублей.
При включении в расходы процентов в размере, не превышающем предельный уровень (18 762 рублей), налог на прибыль будет снижен на сумму:
18 762 рублей х 24% = 4 503 рублей.
Таким образом, ЗАО "Форум" при расчете процентов в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ будет переплачивать налог на прибыль в сумме:
24 000 рублей — 4 503 рублей = 19 497 рублей.
Сумма налога с дивидендов, как определено в примере 2, составила 12 186 рублей (81 238 рублей х 15%). Однако налог на доходы в виде процентов составит большую сумму:
81 238 рублей х 20% = 16 248 рублей*
___
* При расчете налога на доходы иностранных юридических лиц необходимо включать в налоговую базу всю сумму процентов (100 000 рублей).
___

Следовательно, компания "INVEST ltd." получит при налогообложении дивидендов сумму больше, чем при налогообложении процентов. Выгода иностранной компании составит:
16 248 рублей — 12 186 рублей = 4 062 рублей.
Определим консолидированный результат российской и иностранной организаций от расчета процентов по правилам пункта 2 статьи 269 НК РФ по сравнению с общим порядком. Результат будет равен:
19 497 рублей — 4 062 рубля = 15 435 рублей.
Таким образом, выгода иностранного акционера не перекрывает переплату налога на прибыль у российской организации.

Особенности определения косвенного участия

Отметим, что порядок налогообложения процентов в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ применяется и в случае, когда предоставившая заем иностранная компания имеет косвенное участие в капитале российской организации.

В статье 269 НК РФ не разъясняется, что понимается в данном случае под косвенным участием. Однако можно воспользоваться положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Пример 4
Допустим, что акционером ЗАО "Форум" является ОАО "Холдинг-Финанс", доля прямого (непосредственного) участия составляет 50 процентов.
В свою очередь компания "INVEST ltd." имеет долю прямого участия в капитале ОАО "Холдинг-Финанс" также в размере 50 процентов.
При этом доля косвенного участия компании "INVEST ltd." в капитале ЗАО "Форум" составит: 50% х 50% = 25%.
Таким образом, в данной ситуации задолженность ЗАО "Форум" по займу от компании "INVEST ltd." будет контролируемой.

На практике возможна ситуация, когда иностранная компания имеет прямое участие в нескольких организациях с долей более 50 процентов. При этом ее дочерние организации не связаны между собой участием в капитале. Этими дочерними организациями могут быть иностранные и российские компании. Однако если дочерняя иностранная компания предоставит заемные средства дочерней российской организации, то проценты по заемным средствам будут учитываться в расходах в пределах 15 процентов годовых. Это вызвано тем, что в такой ситуации невозможно определить долю косвенного участия в порядке, установленном статьей 20 НК РФ.

А.С. Богословский, эксперт АГ "РАДА"
Материал предоставлен Аналитической группой "РАДА"

Подпишись на рассылку