Налог на доходы физических лиц при получении материальной выгоды

Согласно разделу II-2 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 29.11.2000 № БГ-3-08/415 (в редакции от 05.03.2001, далее - Методические рекомендации), материальная выгода возникает в том случае, когда человек получает деньги на основании следующих договоров:
- по договору займа. По нему организация передает гражданину деньги или другие вещи, которые надо вернуть по истечении определенного времени. Такой договор считается заключенным с момента передачи имущества;
- по кредитному договору. Такой договор могут заключать только кредитные организации. Он должен иметь письменную форму и вступает в силу с момента подписания сторонами;
- по договору товарного кредита. Он представляет собой рассрочку платежа за поставленные материальные ценности.
Вместе с тем в Методических рекомендациях указано, что материальная выгода не возникает, когда человек получает коммерческий кредит. Он предоставляется в виде аванса или предварительной оплаты.
Отметим, что если человек получил денежные средства, но они не были оформлены каким-либо договором, то налоговая инспекция также может начислить НДФЛ с полученной материальной выгоды. Порядок налогообложения такого дохода граждан приведен в главе 23 НК РФ.

Порядок расчета НДФЛ
Согласно статье 212 НК РФ, НДФЛ надо рассчитывать в зависимости от того, в какой валюте работнику выданы заемные средства.

Если сотрудник получает от организации заем в рублях, то для расчета НДФЛ по материальной выгоде нужно:
— определить сумму процентов, которую должен заплатить работник за пользование заемными средствами;
— рассчитать сумму процентов по займу исходя из 3/4 ставки рефинансирования Банка России, которая действовала на день его выдачи.
Если по договору человек должен заплатить меньше процентов, чем те, которые рассчитаны по ставке рефинансирования, то с разницы нужно заплатить НДФЛ. Если по договору проценты больше, то платить налог не надо.

Обратим внимание, что в соответствии со статьей 224 НК РФ материальная выгода, которую получает человек за пользование заемными средствами, облагается НДФЛ по ставке 35 процентов. Если человек пользуется кредитом, то налог надо исчислять по ставке 13 процентов. На это указано в Методических рекомендациях.

Отметим, что с 9 апреля 2002 года ставка рефинансирования снижена с 25 до 23 процентов. Новый показатель установлен телеграммой Банка России от 08.04.2002 № 1133-У. Как в этом случае надо рассчитать НДФЛ с материальной выгоды работников, мы рассмотрим на примере.

Пример 1
ЗАО "Бета" 8 апреля 2002 года выдало своему сотруднику Сидорову заем в размере 1 000 000 рублей под 12 процентов годовых. По условиям договора деньги должны быть возвращены через месяц. В этот же день надо заплатить проценты по ним.
Организация выдала 10 апреля 2002 года еще один заем в размере 500 000 рублей на тех же условиях. Эти деньги получил другой работник — Курочкин.
При выдаче займов бухгалтер ЗАО "Бета" сделал проводки:
ДЕБЕТ 73-1 КРЕДИТ 50-1
— 1 000 000 рублей — выдан заем Сидорову;
ДЕБЕТ 73-1 КРЕДИТ 50-1
— 500 000 рублей — выдан заем Курочкину.

Организация должна удержать НДФЛ с материальной выгоды, которую получили оба сотрудника. Для этого бухгалтеру ЗАО "Бета" необходимо сделать следующий расчет.
По договору займа сотрудники должны заплатить:
— Сидоров
1 000 000 рублей х 12% : 12 месяцев = 10 000 рублей;
— Курочкин
500 000 рублей х 12% : 12 месяцев = 5000 рублей.

В день выдачи займа Сидорову (8 апреля 2002 года) ставка рефинансирования Банка России была равна 25 процентам годовых. Когда выдавался заем Курочкину (10 апреля 2002 года), этот показатель составлял 23 процента в год. Поэтому проценты за пользование заемными средствами, рассчитанные на основании ставки рефинансирования, составят:
— по займу, предоставленному Сидорову
1 000 000 рублей х 25% х 3/4 : 12 месяцев = 15 625 рублей;
— по займу, предоставленному Курочкину
500 000 рублей х 23% х 3/4 : 12 месяцев = 7188 рублей.

Таким образом, сотрудники получили материальную выгоду, которая облагается НДФЛ, в размере:
— Сидоров
15 625 рублей — 10 000 рублей = 5625 рублей;
— Курочкин
7188 рублей — 5000 рублей = 2188 рублей.

С этого дохода надо удержать НДФЛ в сумме:
— у Сидорова
5625 рублей х 35% = 1969 рублей;
— у Курочкина
2188 рублей х 35% = 766 рублей.

Сидоров вернул заем и проценты по нему 8 мая 2002 года. При этом бухгалтер ЗАО "Бета" сделал проводки:
ДЕБЕТ 73-1 КРЕДИТ 91-1
— 10 000 рублей — начислены проценты за пользование займом;
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 73-1
— 1 010 000 рублей (1 000 000 + 10 000) — возвращен в кассу заем и проценты по нему;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"
— 1969 рублей — удержан НДФЛ из дохода Сидорова.

Курочкин вернул заем и проценты по нему 10 мая 2002 года. Эти операции бухгалтер ЗАО "Бета" отразил так:
ДЕБЕТ 73-1 КРЕДИТ 91-1
— 5000 рублей — начислены проценты за пользование займом;
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 73-1
— 505 000 рублей (500 000 + 5000) — возвращен в кассу заем и проценты по нему;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"
— 766 рублей — удержан НДФЛ из дохода Курочкина.

Отметим, что предприятие может выдать своим работникам денежные средства и в иностранной валюте. При этом необходимо соблюдать требования, установленные Законом РФ от 09.10.92 № 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (в редакции от 30.12.2001).
В этом случае платежи за пользование деньгами должны сравниваться с процентами, начисленными по 9-процентной ставке годовых. Если эта величина будет больше, чем сумма процентов, которые человек заплатил по договору, то с разницы между ними надо перечислять НДФЛ.

Момент удержания НДФЛ из дохода сотрудников
Отметим, что НДФЛ по материальной выгоде надо начислить в день уплаты работником процентов по полученным заемным средствам. Такой порядок предусмотрен в статье 223 НК РФ. Однако в Методических рекомендациях указано, что налог надо платить не реже одного раза в календарный год. Таким образом, если человек получил заем, например, в декабре 2001 года, а заплатил по нему проценты в январе 2002, то НДФЛ с материальной выгоды надо начислить 31 декабря 2001 года и в январе 2002.

Нередко организации выдают своим сотрудникам беспроцентный заем. При этом возникает вопрос, когда надо начислить НДФЛ с материальной выгоды. В НК РФ эта проблема не рассматривается. Поэтому бухгалтер может поступить двумя способами.
Во-первых, можно начислить налог в тот день, когда человек возвращает беспроцентный заем. Очевидно, что такой вариант более предпочтителен для налогоплательщика. Однако при этом могут возникнуть разногласия с налоговой инспекцией. Поэтому мы рекомендуем использовать другой способ.
По нашему мнению, НДФЛ надо начислять в конце каждого месяца в течение срока, пока человек пользуется займом. Отметим, что подобной точки зрения придерживаются и налоговики. О том, как в этом случае рассчитывать налог, мы рассмотрим на примере.

Пример 2
ОАО "Гамма" выдало своему сотруднику беспроцентный заем в размере 1 500 000 рублей. Деньги были получены работником из кассы 17 апреля, а возвращены 17 мая.
Так как сотрудник не будет платить по займу проценты, то бухгалтер удерживает НДФЛ из его дохода в конце каждого месяца. Для этого надо рассчитывать материальную выгоду и НДФЛ ежемесячно. Налогооблагаемый доход сотрудника будет равен всей сумме процентов, рассчитанных исходя из 3/4 ставки рефинансирования.

В апреле бухгалтер организации сделал следующие расчеты.
Материальная выгода, полученная сотрудником с 18 по 30 апреля (13 дней), равна:
1 500 000 рублей х 23% х 3/4 : 365 дн. х 13 дн. = 9216 рублей.
С этой суммы нужно удержать НДФЛ в размере:
9216 рублей х 35% = 3226 рублей.

Бухгалтер 30 апреля сделал проводку:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"
— 3226 рублей — удержан НДФЛ из дохода сотрудника.

В мае бухгалтер ОАО "Гамма" сделал следующие расчеты.
Материальная выгода, полученная сотрудником с 1 по 17 мая (17 дней), равна:
1 500 000 рублей х 23% х 3/4 : 365 дн. х 17 дн. = 12 051 рубль.
С этой суммы нужно удержать НДФЛ в размере:
12 051 рубль х 35% = 4218 рублей.

Бухгалтер 17 мая сделает проводку:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"
— 4218 рублей — удержан НДФЛ из дохода сотрудника.

Д.Б. Квитко, эксперт АГ "РАДА"
Материал предоставлен Аналитической группой "РАДА"