Исчисление и уплата ндс участниками простого товарищества

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов
ЗАО «Интерком-Аудит»

Договор простого товарищества (более известный как договор совместной деятельности) стоит отдельно от ряда гражданско-правовых сделок.

Как правило, заключение соглашения между участниками гражданского оборота предполагает, что одна из сторон возникающих правоотношений выполняет в пользу другой какие-либо действия (передачу имущества, выполнение работ, оказание услуг), а последняя в свою очередь их оплачивает. Таким образом, отношения между сторонами сделки строятся по принципу: должник – кредитор.

В случае договора простого товарищества действия его участников преследуют достижение единой цели – извлечение прибыли, либо иной, не противоречащей законодательству, цели. Усилия его участников направлены на достижение общего результата и его дальнейшее совместное использование. И хотя сегодня договор простого товарищества достаточно широко используется в коммерческой практике, налоговое законодательство в отношении операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности, является недостаточно урегулированным и содержит много «белых пятен». Налогообложение операций по договору простого товарищества нормативно определено по налогу на прибыль и налогу на имущество. С остальными налогами у бухгалтеров, как правила, возникает масса вопросов. Особенно много спорных ситуаций возникает по поводу налога на добавленную стоимость и связано это, прежде всего, с тем, что простое товарищество, как таковое, не является плательщиком НДС, кроме того, учет операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности, ведется на обособленном балансе. Однако, если участники товарищества в рамках совместной деятельности осуществляют операции, являющиеся объектами налогообложения по данному налогу, то у участников товарищества возникает обязанность по исчислению и уплате данного налога в бюджет.

Однако здесь перед бухгалтером встают вопросы: как исчисляется данный налог в отношении каждого из участников товарищества и каким образом он уплачивается в бюджет?

Правоотношения сторон по договору простого товарищества регулируются главой 55 «Простое товарищество» Гражданского кодекса РФ. Согласно гражданскому законодательству простое товарищество не является юридическим лицом. Этот вывод вытекает из положений статьи 1041 ГК РФ:

1. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

2. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

При заключении договора простого товарищества должны быть решены вопросы собственности, денежной оценки вкладов, обязанностей участников договора по содержанию общего имущества и пользованию им, а также порядок возмещения расходов, связанных с выполнением данного договора. Кроме того, должны быть установлены порядок ведения общих дел, порядок покрытия расходов и убытков, ответственность товарищей по общим обязательствам и другие вопросы, необходимые для реализации договора.

Понятие «ведение общих дел» включает в себя действия, направленные на исполнение договора, достижение цели, ради которой заключен договор простого товарищества.

К таким действиям, например, относятся: проведение переговоров; принятие решений, направленных на заключение договоров; исполнение заключенных договоров; оплата расходов, возникающих в процессе деятельности, то есть осуществление любых действий, которые направлены на взаимодействие с третьими лицами и между собой.

Поскольку действия одного из участников могут служить основанием возникновения общих обязательств, сторонам необходимо согласовать следующие вопросы:

1) порядок принятия решений, касающихся общих дел товарищей.
2) порядок ведения общих дел товарищей.

В соответствии со статьей 1044 ГК РФ ведение общих дел товарищей в части совершения гражданско-правовых сделок возможно в следующих вариантах:

а) от имени всех товарищей вправе действовать каждый товарищ;
б) дела ведет специально назначенный товарищ;
в) дела ведут совместно все товарищи.

Наиболее распространенным на практике является вариант, когда дела ведет специально назначенный товарищ.

Полномочия товарища, ведущего общие дела, удостоверяются в этом случае доверенностью, выданной остальными товарищами, или самим договором. Обычно этому же товарищу поручается и ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей.

Причем, чтобы действительно классифицировать договор простого товарищества, именно договором о совместной деятельности, налоговые органы рассматривают, каким образом осуществляется ведение бухгалтерского учета по совместной деятельности. То есть необходимо отдельное ведение бухгалтерского и налогового учета по операциям, осуществляемым в рамках совместной деятельности. Иначе говоря, деятельность по договору простого товарищества должна быть выделена на отдельный баланс.

Согласно статье 1043 Гражданского кодекса РФ:

Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора. Данные отдельного баланса в баланс организации — товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Бухгалтерский учет операций, совершаемых в рамках совместной деятельности, ведется участниками простого товарищества с соблюдением всех норм, установленных бухгалтерским законодательством.

Основным документом, определяющим порядок ведения бухгалтерского учета указанных операций, является Приказ Минфина РФ от 24 декабря 1998 года № 68н «Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, и указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества».

Однако вернемся к налогу на добавленную стоимость.

Данный налог регулируют нормы главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. Однако данная глава не содержит специальных указаний о порядке исчисления и уплаты НДС при реализации товаров (работ, услуг) в рамках осуществления совместной деятельности.

Поэтому при установлении нормативной базы при расчете данного налога участникам простого товарищества необходимо пользоваться нормами, вытекающими из гражданского права и общими положениями главы 21 «Налог на добавленную стоимость».

Вспомним, что собой представляет, налог на добавленную стоимость. Его определение было дано в Федеральном законе от 6 декабря 1991 года №1992-1:

Налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

В НК РФ установлено, что обязанность уплачивать налоги, возложена на налогоплательщиков. В отношении налога на добавленную стоимость простое товарищество не является налогоплательщиком. Этот вывод вытекает из положений статьи 143 НК РФ:

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе — налогоплательщики) признаются:

• организации;
• индивидуальные предприниматели;
• лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе — налог) в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Таким образом, простое товарищество не является самостоятельным плательщиком налога на добавленную стоимость. Однако целью простого товарищества является извлечение прибыли, значит, в его рамках осуществляется предпринимательская деятельность.

При осуществлении сделок с третьими лицами в рамках исполнения договора простого товарищества участниками сделки признаются одновременно все товарищи. Поэтому, если в результате совершения таких сделок возникает объект обложения НДС, то обязанность по уплате налога появляется у всех участников договора, совершающих операции, признаваемые объектом обложения НДС (оборот по реализации товаров, работ, услуг) (см. пункт 2 статьи 44 НК РФ).

На чем основывается данный вывод? Согласно статье 1043 ГК РФ:

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Что представляет собой налог? Понятие налога установлено в статье 8 НК РФ:

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Таким образом, НДС — безвозмездный платеж в форме отчуждения части принадлежащей налогоплательщику на праве собственности произведенной им добавленной стоимости.

Так как в соответствии с гражданским законодательством, доход от совместной деятельности по праву собственности признается общей долевой собственностью участников договора простого товарищества, то налог на добавленную стоимость может отчуждаться у каждого участника только с принадлежащей ему на правах собственности доли произведенной добавленной стоимости. Таким образом, НДС будет возникать у каждого участника договора.

Сегодня в соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость» существует целый ряд хозяйствующих субъектов, которые не являются плательщиками данного налога:

• организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения;
• организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД;
• организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ.

Должен ли участник простого товарищества, не являющийся плательщиком (или освобожденный от обязанностей налогоплательщика) налога, уплачивать данный налог с оборотов в рамках совместной деятельности?

Предположим, что товарищами по договору о совместной деятельности являются две коммерческие фирмы, одна из которых является плательщиком НДС, а другая применяет упрощенную систему налогообложения и, следовательно, не является плательщиком данного налога.

Порядок исчисления и уплаты налогов в процессе осуществления совместной деятельности регулируется налоговым законодательством (Налоговым кодексом РФ, а также иными нормативными актами, определяющими порядок исчисления и уплаты отдельных налогов и сборов).

В отношении возможности использования льгот по тем или иным налогам при совершении операций в рамках совместной деятельности сформулируем общее правило, справедливое для всех налогов. Согласно статье 56 Налогового кодекса РФ:

1. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

Иначе говоря, льготами может воспользоваться только налогоплательщик. Как правило, налогоплательщиками являются юридические лица, индивидуальные предприниматели или физические лица. Простое товарищество нельзя отнести ни к одним из вышеперечисленных субъектов, таким образом, и применение каких-либо льгот в рамках простого товарищества невозможно.

Если участник простого товарищества пользуется в соответствии с действующим законодательством какими-либо льготами по налогам и другим обязательным платежам, то указанные льготы распространяются только на его уставную деятельность и не распространяются на деятельность, осуществляемую в рамках простого товарищества.

Таким образом, фирма, применяющая упрощенную систему налогообложения, имеет право применять данную систему только в части своей уставной деятельности. Заключая договор простого товарищества, фирма в рамках договора о совместной деятельности начинает фактически осуществлять иную деятельность, и использовать упрощенную систему налогообложения данный хозяйствующий субъект не вправе. Другими словами, фирма — товарищ, находящаяся на «упрощенке» в совместной деятельности будет выступать как фирма, применяющая традиционную систему бухгалтерского учета. Соответственно и налоговый учет в рамках договора о совместной деятельности будет осуществляться на общих основаниях.

Таким образом, на основании анализа гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства можно сделать вывод, что хозяйствующий субъект, не являющийся плательщиком НДС, заключая договор простого товарищества, с оборотов по реализации, осуществленных в рамках совместной деятельности, будет уплачивать данный налог как обычный налогоплательщик.

Причем, нужно отметить, что вариант исчисления и уплаты в бюджет данного налога зависит от того, как это оговорено в договоре. То есть НДС участники договора простого товарищества могут уплачивать самостоятельно, либо данный налог уплачивает участник, ведущий общие дела.

Прибыль, полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно (статья 1048 НК РФ). Таким образом, при определении налоговой базы по НДС необходимо произвести расчет стоимости товаров (работ, услуг), приходящейся на долю каждого участника совместной деятельности, пропорционально доле прибыли, причитающейся каждому из участников.

Сумма НДС, уплаченная при приобретении (производстве) товаров (работ, услуг) в рамках совместной деятельности и подлежащая вычету при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в этом случае определяется также пропорционально доле участников, являющихся плательщиками НДС.

По поводу предоставления вычетов по НДС следует отметить следующее. В том случае, когда по условиям договора простого товарищества исполнение обязанности по исчислению и уплате НДС за всех участников совместной деятельности возлагается на одного из них, этот участник может от имени остальных участников совместной деятельности обратиться в налоговые органы за налоговыми вычетами, которые причитаются товарищам — плательщикам НДС.

Еще раз отметим, что в этом случае вычеты по НДС предоставляются всем участникам совместной деятельности — плательщикам НДС соразмерно их долям в реализуемой продукции, а не только тому лицу, которое непосредственно обратится в налоговый орган.

Если исчисление и уплата НДС производятся каждым участником простого товарищества самостоятельно, то и обращаться в налоговый орган следует по отдельности.

Пример.

Предприятие ООО «Вега», являющееся плательщиком НДС, и ООО «Меркурий», находящееся на упрощенной системе налогообложения (не является плательщиком НДС), заключили между собой договор о совместной деятельности. В рамках простого товарищества осуществляется оптовая торговля бытовой техникой. ООО «Вега» вносит в совместную деятельность денежные средства — 200 000 рублей, а ООО «Меркурий» – 300 000 рублей. Ведение общих дел осуществляет ООО «Вега» на отдельном балансе.

В рамках совместной деятельности товарищество приобрело партию электрических чайников — 300 штук по цене 1200 рублей, всего на сумму (в том числе НДС — 60000 рублей). Данная партия бытовой техники была реализована покупателям за 450 000 рублей (300 шт. Издержки обращения на реализацию данной партии товара — 30 000 рублей.

Учет ведет ООО «Вега» на обособленном балансе.

Отражая данные операции, бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 80 «Вклады товарищей»/субсчет «Расчеты с ООО «Вега» — 200 000 рублей – получены по договору простого товарищества денежные средства;

Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 80 «Вклады товарищей»/субсчет «Расчеты с ООО «Меркурий» — 300 000 рублей – получены по договору простого товарищества денежные средства;

Дебет 41 «Товары» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 300 000 рублей — оприходован товар от поставщика;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 60 000 рублей;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 « Расчетный счет» – 360000 рублей – погашена задолженность поставщику за товары;

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость» – 60000 рублей – НДС по оплаченным и оприходованным товарам поставлен к возмещению;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90–1 «Продажи»/субсчет «Выручка» – 450 000 рублей – отгружены товары покупателям;

Дебет 90-3 «Продажи»/субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» – 75 000 рублей – начислен НДС;

Дебет 90-2 «Продажи»/субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары» – 300 000 рублей – списана себестоимость товара на реализацию;

Дебет 90-2 «Продажи»/субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу» – 30 000 рублей – списаны издержки обращения;

Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – 45 000 рублей – отражен финансовый результат от реализации партии бытовой техники.

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль» – 45 000 рублей;

После получения прибыли бухгалтер распределяет прибыль между участниками простого товарищества:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль» Кредит 75 «Расчеты с ООО «Вега» – 18 000 рублей 45 000 х (200 000/(200 000 + 300 000)) – прибыль от совместной деятельности, принадлежащая ООО «Вега»;

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль» Кредит 75 «Расчеты с ООО «Меркурий» – 27 000 рублей 45 000 х (300 000/(200 000 + 300 000)) – прибыль от совместной деятельности, принадлежащая ООО «Меркурий»;

НДС, который начислен по оборотам в рамках совместной деятельности будет распределен между участниками следующим образом:

НДС, начисленный к уплате по оборотам в рамках совместной деятельности, приходящийся на ООО «Вега», — 75 000 х (200 000 /(200 000 +300 000)) = 30 000 рублей, сумма вычетов на которые может претендовать ООО «Вега» 60 000 х (200 000 /(200 000 +300 000))= 24 000 рублей.

НДС, начисленный к уплате по оборотам в рамках совместной деятельности, приходящийся на ООО «Меркурий», — 75 000 х (300 000 /(200 000 +300 000)) = 45 000 рублей, сумма вычетов на которые может претендовать ООО «Меркурий» 60 000 х (300 000 /(200 000 +300 000))= 36 000 рублей.

Если договором простого товарищества предусмотрено, что перечисление налогов по результатам совместной деятельности осуществляется товарищем, ведущим общие дела, то в этом случае ООО «Вега», на основании статьи 29 НК РФ («Уполномоченный представитель налогоплательщика») перечислит в бюджет сумму налога, причитающуюся к уплате у ООО «Меркурий». При подаче декларации по НДС ООО «Вега» отразит сумму НДС, причитающуюся к уплате с оборотов по совместной деятельности в графе 1.9 «Прочая реализация товаров (работ, услуг) по строке 180 раздела I, так как подача отдельной декларации по совместной деятельности не предусмотрена.

Если договором предусмотрено, что уплата налогов осуществляется участниками самостоятельно, то уплату произведет ООО «Меркурий» с пометкой «НДС с оборотов по совместной деятельности».

Подпишись на рассылку