Как получить вычет по НДС в большем размере, чем будет уплачено в бюджет при реализации основных средств?

Суть схемы: Данная схема применима для лиц, которые приобретают основное средство у обычного налогоплательщика по цене 10 000 рублей плюс НДС 2 000 рублей в период получения освобождения от НДС по ст.145 НК РФ.

Затем Продавец переходит на общий порядок обложения НДС, переоценивает основное средство (до 24 000 рублей) и реализует его Покупателю за 24 000 рублей.

При таких обстоятельствах, Продавец не платит НДС, а Покупатель напротив возмещает НДС в размере 4 000 рублей.

Таким образом, налоговая экономия по НДС равна сумме дооценки основных средств, умноженную на расчетную ставку НДС ((24 000-12 000) Х 20/120 = 2 000 рублей).

Способы оптимизации возросшей прибыли у Продавца в данной схеме не рассматриваются (вопрос требует отдельной проработки).

Также данная схема применима для организаций, которые имеют объекты недвижимости, возведенные законченным капитальным строительством до 1 января 2001 года, и уплачивают НДС.

Эти объекты недвижимости могут продаваться по цене с учетом переоценки (более предпочтительный вариант) либо по остаточной стоимости.

Принципиально разработка данной схемы возможна из-за определения налоговой базы по НДС с разницы между продажной и остаточной стоимости с учетом переоценок (п.3 ст.154 НК РФ).

1. Приобретение основных средств

Будущий продавец приобретает основные средства таким образом, что НДС учитывался в их стоимости на основании ст.170 НК РФ.

Статья 170 НК РФ. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)
2. Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:
1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

Для этого в данной схеме наиболее оптимальным является получение Будущим продавцом освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ.

Для этого необходимо, чтобы его выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих месяца без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей.

Статья 145 НК РФ. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика
1. Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее — освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей.

Для этого нужно подать:

• заявление на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого Продавец не платит НДС;
• выписку из бухгалтерского баланса;
• выписку из книги продаж;
• копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

После приобретения основных средств, Продавец может перейти на общий порядок уплаты НДС, не дожидаясь окончания срока освобождения от НДС (12 месяцев с момента направления уведомления), на основании п.5 ст.145 НК РФ (непринципиальный момент).

Статья 145 НК РФ. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика
5. Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца превысила один миллион рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.
Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.
В случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 настоящей статьи (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные настоящим пунктом и пунктами 1 и 4 настоящей статьи, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Дебет 08 Кредит 60 (76) — 12 000 рублей
- отражена задолженность Будущего Продавца перед Продавцом (Бывшим собственником) с учетом НДС.
Дебет 01 Кредит 08 — 12 000 рублей
- введено в эксплуатацию основное средство Продавцом.

2. Продажа основных средств. Налоговые и бухгалтерские аспекты Продавца

Согласно п.3 ст.154 НК РФ при реализации основных средств, если НДС учитывается в стоимости основных средств, то НДС определяется как разница между продажной ценой основных средств и их остаточной стоимостью с учетом переоценок.

Статья 154 НК РФ. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом НДС и стоимостью реализуемого имущества.
3. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Приказ МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации" (с изменениями от 22 мая 2001 г., 6 августа 2002 г.)
33.2. Согласно п. 3 ст. 154 при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 Кодекса с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

К такому имуществу, в частности, относятся:

• основные средства, учитываемые на балансе налогоплательщика с учетом НДС, например, приобретенные в период освобождения от исполнения обязанностей по уплате НДС.

Вывод: Продавец платит НДС только в случае превышения цены реализации основных средств над остаточной стоимостью по расчетной ставке 20/120%.

Остаточная стоимость основных средств определяется с учетом переоценок.

Если Продавец проведет переоценку основных средств и увеличит их стоимость, то можно увеличить зачетный НДС у Покупателя, при этом Продавец не обязан уплачивать НДС, если продавать их по восстановительной стоимости (в проведении переоценки и заключается возможность оптимизации НДС).

Взаимоотношения Продавца основных средств и оценщика регулируется Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

При этом не должно смущать возникновение налогооблагаемой прибыли, поскольку возможность иметь такой законный вычет по НДС гораздо привлекательнее, чем прибыль.

Существует достаточно много затратных механизмов, при помощи которых всегда можно уменьшить налог на прибыль (вопрос требует отдельной проработки).

Дебет 76 Кредит 91-1- 24 000 рублей
- отражен доход от продажи основного средства и задолженность покупателя.
Дебет 51 (50, ...) Кредит 76 — 24 000 рублей
- поступили денежные средства от покупателя.
Дебет 91-2 Кредит 01 — 12 000 рублей
- списана остаточная стоимость основного средства.
Дебет 91-1 Кредит 91-9 — 12 000 рублей
- отражена прибыль от реализации основного средства.

Налоговые и бухгалтерские аспекты Покупателя

Дебет 08 Кредит 60 (76) — 20 000 рублей
- отражена задолженность Покупателя за приобретенное основное средство.
Дебет 19 Кредит 60 (76) — 4 000 рублей
- отражена сумма НДС за приобретенное основное средство.
Дебет 60 (76) Кредит 51(50 …) — 24 000 рублей
- произведена оплата за приобретенное основное средство.
Дебет 68 Кредит 19 — 4 000 рублей
- принят к вычету сумма НДС, уплаченного за приобретенное основное средство.
Дебет 01 Кредит 08 — 20 000 рублей
- введено в эксплуатацию основное средство.

Порядок вычета НДС у Покупателя рассмотрим более подробно. Покупатель в случае покупки основных средств на основании ст.171 НК РФ вправе произвести вычет по сумме НДС, уплаченного Продавцу.

Статья 171 НК РФ. Налоговые вычеты
2. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении:
1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.

При приобретении основных средств НДС подлежит вычету при условии:

• принятия основных средств на учет;
• их оплаты;
• наличия счета-фактуры;
• использования основных средств для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.

Вместе с тем, Управление МНС по г. Москве, разъясняя п.3 ст. 154 НК РФ считает, что в счете-фактуре, оформляемой при реализации объектов (основных средств) с НДС указывается ставка НДС в размере 16,67 процента с пометкой с межценовой разницы.

Письмо Управления МНС по г. Москве от 26 декабря 2001 г. N 02-14/59579
"О налоге на добавленную стоимость"
В целях применения пункта 3 статьи 154 НК РФ:
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам письмом от 10.09.2001 N 03-1-09/2739/15 разъяснило порядок оформления счетов фактур при реализации приобретенных объектов (основных средств), учитываемых на балансе по стоимости с учетом сумм налога на добавленную стоимость, по которым налоговая база определяется как разница между продажной ценой объектов (основных средств) с учетом налога и стоимостью их приобретения включая налог.
В счете-фактуре, оформляемом при реализации таких объектов (основных средств), в графе 7 указывается ставка налога на добавленную стоимость в размере 16,67 процента с пометкой "с межценовой разницы", в графе 8 — сумма налога, исчисленная в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, и в графе 9 — стоимость реализуемого объекта с учетом суммы исчисленного налога.
Заместитель руководителя
УМНС России по г. Москве А.А.Глинкин

Однако такой вывод не соответствует Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914).

По НДС ставка может быть только 20%, 10% и 0%.

Согласно п.3. ст.164 НК РФ налогообложение продажи основных средств производится по налоговой ставке 20 процентов, поскольку данная сделка, не указана в пунктах 1, 2 и 4 ст.164 НК РФ.

Таким образом, данное разъяснение налоговых органов о порядке оформления счетов-фактур с применением ставки 16,67% и указанием суммы НДС только с разницы между продажной и остаточной стоимостью, не соответствует правилам оформления счетов-фактур, поэтому не подлежит исполнению.

Продавец оформляет счет-фактуру с указанием НДС по ставке 20%, а сумма налога определяется в зависимости от продажной цены основных средств расчетным путем по ставке 20/120. В данном случае Продавец оформляет счет-фактуру, в которой стоимость основных средств — 20 000 рублей, НДС — 4 000 рублей.

Вывод: Продажа основных средств плательщиком НДС через промежуточную структуру, не платящей НДС, в случае проведения дооценки основных средств, позволяет получить вычет по НДС в большем размере, чем будет уплачено в бюджет.

Обратить внимание!

Возможность вычета по НДС в случае продажи объекта недвижимости, возведенного законченным капитальным строительством до 1 января 2001 года

До 1 января 2001 года возмещение сумм НДС, уплаченных подрядчикам, по законченным капитальным строительством объектам не производился и НДС относился на увеличение балансовой стоимости объектов.

Статья 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость"
При этом не исключаются из общей налоговой суммы, подлежащей перечислению в бюджет, налоги, уплаченные:
в) по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований, а также вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования. Суммы налога, уплаченные по таким основным средствам и нематериальным активам поставщикам (подрядчикам), относятся на увеличение их балансовой стоимости.

Инструкция Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39"О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"
48. Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов.
Аналогичный порядок действует и в отношении субъектов малого предпринимательства, уплачивающих в бюджет налог на добавленную стоимость.
По основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований, а также вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования возмещение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при их приобретении, не производится. Суммы налога, уплаченные по таким основным средствам и нематериальным активам поставщикам (подрядчикам), относятся на увеличение их балансовой стоимости.

Письмо Госналогслужбы РФ от 10 февраля 1998 г. N 03-4-09/41
"О налоге на добавленную стоимость"
Управление косвенных налогов Государственной налоговой службы Российской Федерации, рассмотрев письмо от 10.12.97 N П-П/97-12-07, сообщает.
В соответствии с пунктом 48 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" не производится возмещение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных подрядчикам строительным организациям, по законченным капитальным строительством объектам. Суммы налога, уплаченные по таким объектам подрядчикам, относятся на увеличение балансовой стоимости объектов.
В случае дальнейшей продажи основных средств, введенных в эксплуатацию после окончания строительства, числящихся на балансе организаций по стоимости, отражающей фактические затраты по строительству, включая уплаченные суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным при их строительстве, продавцом в бюджет уплачивается налог на добавленную стоимость. При этом согласно пункту 50 вышеназванной инструкции облагаемым налогом оборотом является разница между стоимостью реализации и фактическими затратами на строительство, включая НДС.
Поэтому суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам (продавцам) при приобретении предприятиями строительных объектов (зданий, сооружений) производственного назначения по договорам купли-продажи должны приниматься к зачету (возмещению) из бюджета в общеустановленном для покупки основных средств порядке.
На основании изложенного ООО "Девиз Полиграфия", приобретающее здание для производственного назначения, имеет право на зачет (возмещение) уплаченных продавцу сумм налога на добавленную стоимость в момент принятия здания на учет.

Таким образом, с 1 января 2001 года Собственник объекта недвижимости, вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством, платит НДС при реализации объекта недвижимости только с разницы между ценой реализуемого объекта недвижимости с учетом НДС и остаточной стоимостью объекта недвижимости.

Если Собственник проведет переоценку объекта недвижимости и увеличит его стоимость, то можно еще больше увеличить зачетный НДС у Покупателя, при этом Продавец не должен уплачивать НДС, если продавать его по восстановительной стоимости.

Вывод: Продажа объекта недвижимости, вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством до 1 января 2001 года, тем более с учетом дооценки, является законным вариантом получения вычета по НДС у Покупателя без соответствующей уплаты НДС Продавцом.

Дегтярев В.А., автор книг:

• Принципы налогового планирования использования основных средств;
• Принципы налогового планирования деятельности индивидуальных предпринимателей.

Подпишись на рассылку