Постоянные разницы от «А» до «Я»

Некоторые доходы и расходы можно учесть только в бухучете. В базу по налогу на прибыль они никогда не попадут. Именно такие ситуации и приводят к появлению постоянных разниц. Фирмам, которые не являются малыми, ПБУ18/02 предписывает учитывать их в бухучете. Но чтобы это сделать, нужно прежде всего четко представлять, в каких случаях они возникают.

Когда расход – не расход

С постоянными разницами фирмы сталкиваются в своем учете довольно часто. «Как правило, они налицо при такой классической ситуации: в бухучете расходы списаны на себестоимость, но к расходам по налогу на прибыль они не относятся», – объяснила Оксана.

Вот тут и появляется налогооблагаемая постоянная разница. Умножив ее на ставку налога на прибыль (24%), находим постоянное налоговое обязательство (ПНО). В бухучете на его сумму делаем проводку:

Дебет 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» Кредит 68

– отражено постоянное налоговое обязательство.

«Есть и другой случай, когда возникает постоянная налогооблагаемая разница, – продолжила Оксана. – Это когда в налоговом учете вы отражаете доход, но на бухгалтерский финансовый результат он не влияет. Под определение постоянных разниц, данное в пункте 4 ПБУ 18/02, такой случай не подходит. Но на практике он возможен. Например, налоговая инспекция пересчитала цены по статье 40 Налогового кодекса. При этом в налоговом учете появится доход. В бухучете же ничего не изменится».

Вычитать не положено?

«Однако постоянные разницы могут быть не только налогооблагаемыми, но и вычитаемыми», – продолжил лекцию Игорь Сухарев. Эта фраза сразу же вызвала у большинства собравшихся на семинаре бухгалтеров логичный вопрос: «Как это? Ведь в ПБУ 18/02 рассказано только о налогооблагаемых постоянных разницах!» – озвучила его одна из слушательниц.

«Действительно, вычитаемые постоянные разницы в ПБУ18/02 не предусмотрены, – согласился Игорь. – Однако это всего лишь упущение законодателей. Ведь на практике такие разницы, хоть и нечасто, но возникают».

Для примера Игорь предложил рассмотреть такой случай. Фирма безвозмездно получила имущество от учредителя (с долей в уставном капитале свыше 50%). В налоговом учете учитывать такой подарок в доходах не надо (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК). Однако в бухучете это доход фирмы. Как видите, бухгалтерская прибыль превышает налоговую. Это и есть основной признак постоянной вычитаемой разницы. Умножив ее на ставку налога на прибыль (24%), получаем постоянный налоговый актив (ПНА). В бухучете отразим его следующей проводкой:

Дебет 68 Кредит 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»

– отражен постоянный налоговый актив.

Другой пример появления вычитаемой постоянной разницы привела уже Оксана: «Бывает и так, что расход мы отражаем в налоговом учете, но не уменьшаем на него бухгалтерскую прибыль. Случай экзотический, но вы тоже можете с ним столкнуться. Например, при уценке основных средств. В налоговом учете эту операцию никак не отражают (п. 1 ст. 257 НК). В бухучете же сумму уценки относят на нераспределенную прибыль (п. 15 ПБУ 6/01). В результате уценки первоначальная стоимость в бухучете изменится, а в налоговом – нет. Как следствие, суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться. А значит, возникнет ПНА».

Итак, с сутью постоянных разниц мы разобрались. Но бухгалтерия – наука точная и требует конкретики. Больше всего в этом плане бухгалтеров, естественно, интересовали налогооблагаемые постоянные разницы. Самостоятельно вычленить их из Налогового кодекса не так-то просто. Однако сделать это все-таки можно.

Такова их сущность

Некоторые расходы по своей сути не могут уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Однако в бухучете они почему-то попадают в затраты. Такие расходы Оксана и Игорь Сухаревы назвали «сущностными». Перечислим все основные «сущностные» расходы, которые приводят к постоянным разницам:

• платежи за сверхнормативные выбросы в окружающую среду (п. 4 ст. 270 НК);
• добровольные членские взносы (п. 15 ст. 270 НК);
• безвозмездная передача имущества (п. 16 ст. 270 НК);
• отчисления профсоюзам (п. 20 ст. 270 НК);
• материальная помощь работникам (п. 23 ст. 270 НК);
• ценовая разница при льготной продаже товаров работникам (п. 27 ст. 270 НК);
• ценовая разница при льготной продаже продукции подсобного хозяйства (п. 28 ст. 270 НК);
• личное потребление работников (п. 29 ст. 270 НК);
• целевые отчисления (п. 34 ст. 270 НК).

Заметим, такие ситуации встречаются не так часто. В большинстве случаев «сущностные» расходы не уменьшают ни налогооблагаемую, ни бухгалтерскую прибыль. Например, взносы в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой фирмы не уменьшат ни бухгалтерский финансовый результат (п. 3 ПБУ 10/99), ни базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 НК).

В рамках условий и нормативов

С расходами, которые можно «признать» только при каких-то условиях или в пределах нормативов, приходится сталкиваться чаще. Например, если бесплатное или льготное питание не предусмотрено законодательством для отдельных категорий работников или не указано в трудовом (коллективном) договоре, уменьшить налогооблагаемую базу на его стоимость нельзя (п. 25 ст. 270 НК). В бухучете таких условий нет.

Нередко бывает и так. В Налоговом кодексе для расходов установлен норматив: уменьшить налоговую прибыль можно только в его пределах. Но не более того. Например, если вы платите своему работнику компенсации за использование личного транспорта, учесть их в расходах при определении базы по налогу на прибыль можно только в пределах норм, утвержденных правительством (п. 38 ст. 270 НК). Правила ведения бухучета таких ограничений не предусматривают.

Когда возникают постоянные разницы

Учтем ли мы эти расходы или доходы в бухучете?	Попадут ли эти расходы или доходы в базу по налогу на прибыль?	Что больше: бухгалтерский финансовый результат (ФР) или налоговая база по главе 5 НК (НБ)?	Тип возникающей постоянной разницы	Что мы получим, умножив разницу на налоговую ставку (24%)
Доходы
Да	Да	ФР = НБ
Да	Нет	ФР > НБ	Вычитаемая	Налоговый актив
Нет	Да	ФР < НБ	Налогооблагаемая	Налоговое обязательство
Нет	Нет	ФР = НБ
Расходы
Да	Да	ФР = НБ
Да	Нет	ФР > НБ	Налогооблагаемая	Налоговое обязательство
Нет	Да	ФР < НБ	Вычитаемая	Налоговый актив
Нет	Нет	ФР = НБ

Светлана БЛИНОВА

Подпишись на рассылку