Пустить НДС в расход

Как норму, запрещающую включать в «налоговые» расходы начисленный в бюджет НДС, все привыкли воспринимать пункт 19 статьи 270 Налогового кодекса. Он относит к не уменьшающим налогооблагаемую прибыль расходам суммы налогов, которые фирма предъявляет своим покупателям. Симметричное положение в пункте 1 статьи 248 Налогового кодекса убирает такой НДС из налогооблагаемых доходов фирмы.

Однако далеко не всякий НДС предъявляют покупателям. Собственно говоря, предъявлять его нужно в одном единственном случае – при реализации товаров, работ или услуг дополнительно к их цене (п. 1 ст. 168 НК). Тем временем ситуации, в которых фирма должна начислить НДС, одной реализацией отнюдь не ограничиваются. Поэтому часто «исходящий» НДС фирма никому не предъявляет. А значит, его можно учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов. Ведь к ним пункт 1 статьи 264 Налогового кодекса относит абсолютно все начисленные в бюджет суммы налогов, кроме предъявленных покупателям. Это позволит вам сэкономить почти четверть (точнее, 24%) начисленного НДС. Посмотрим, что это может быть за НДС.

Бесспорно

Когда фирма безвозмездно передает кому-либо свое имущество, на его рыночную стоимость нужно начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 154 НК). Сумму этого НДС предъявить дополнительно к цене, очевидно, невозможно: нет не только реализации и покупателя, нет и самой цены. Правда, в пункте 19 статьи 270 Налогового кодекса упоминается еще НДС, предъявленный некоему приобретателю товаров, работ или услуг. Однако зачем законодатели его туда вписали, непонятно. Ведь по статье 168 кодекса НДС можно предъявить исключительно покупателю, коим получателя безвозмездно передаваемого имущества назвать никак нельзя.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, или так называемое строительство хозспособом – тоже объект «никому не предъявляемого» НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146). Равно как и передача товаров, выполнение работ и оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые нельзя учесть при расчете налога на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК). А вот НДС с этой передачи, выходит, можно. Ведь реализации, которую статья 39 Налогового кодекса определяет как возмездный переход права собственности от одного лица к другому, при этом не происходит.

Пункт 2 статьи 153 Налогового кодекса велит определять налоговую базу исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами по оплате отгруженной покупателям продукции. А подпункт 2 пункта 2 статьи 162 предписывает увеличивать налоговую базу по НДС на полученные фирмой суммы, которые связаны с оплатой реализованных ею товаров. Во многих случаях НДС с таких сумм фирма тоже никому не предъявляет. К примеру, отгрузив товар, цена которого по договору выражена в иностранной валюте, продавец выписал счет-фактуру и накладную в рублях по курсу на дату отгрузки. Когда настал момент оплаты, курс валюты увеличился, и покупатель перечислил продавцу сумму большую, чем та, которая указана в счете-фактуре. С разницы продавец должен заплатить НДС. Если продавец не будет ни выставлять счет-фактуру на разницу (что вполне позволительно, поскольку Налоговый кодекс прямо таких счетов-фактур не предусматривает), ни заменять первоначально выставленный счет-фактуру (к чему кодекс тоже не обязывает), то НДС с разницы останется непредъявленным. Правда, поставить его к вычету покупатель не сможет, зато поставщик уменьшит на него налогооблагаемую прибыль.

Другой пример. По бартерному договору фирма должна передать свой товар в обмен на какое-либо имущество. Фирма товар передала, а вот ее партнер свое обязательство выполнить не сумел и предложил отступное в виде денег. Если их сумма больше указанной в договоре мены стоимости имущества, то с разницы получившая их фирма должна заплатить НДС. И он тоже не будет предъявленным, поскольку счет-фактуру фирма выставляла только на договорную стоимость имущества.

Искусственно увеличивать налоговую базу по НДС нужно еще и на превышающие ставку рефинансирования Центробанка проценты (дисконт) по облигациям и векселям, которые фирма получает в счет оплаты своей продукции (подп. 3 п. 2 ст. 162 НК). То же самое с процентами по товарному кредиту (временной передаче имущества в пользование другой организации). НДС с этих сумм их получатель другой стороне не предъявляет.

Переходный НДС

Впрочем, иногда фирма вынуждена платить из собственных средств даже НДС с реализации. В частности, когда фирма посреди года теряет право на упрощенку. В этом случае с начала текущего квартала Налоговый кодекс считает ее перешедшей на общий налоговый режим (п. 4 ст. 346.13 НК). А значит, со всех отгрузок этого квартала она должна заплатить НДС. Однако по тем, которые состоялись еще до утраты права на упрощенку, фирма покупателям НДС не предъявляла, поскольку тогда плательщиком этого налога не была. Доплачивать не указанную в договоре сверх цены сумму налога покупатели не обязаны (ст. 485 ГК). Добровольно же сделать это соглашаются далеко не все контрагенты. Поэтому нередко в фирме вынуждены начислить налог безо всякой надежды получить его с покупателей.

В принципе счет-фактуру с НДС им фирма выставить должна, поскольку с начала квартала считается плательщиком этого налога. Однако за невыполнение этой обязанности никакой ответственности по Налоговому кодексу нет. Если же счета-фактуры не выставлять, то и начисленный с отгрузок НДС нельзя будет назвать предъявленным и можно будет списать в расходы. Однако при проверке инспекторы наверняка начислят штраф в пять тысяч рублей за отсутствие счетов-фактур по статье 126 Налогового кодекса. Поэтому имеет смысл оценить, что будет больше: экономия от списания НДС в расходы или штраф.

Похожая ситуация и у фирм, которые теряют право на освобождение от НДС. С 1-го числа месяца, в котором сумма их выручки за три последних месяца превысила один миллион рублей, такие фирмы должны платить НДС (ст. 145 НК). В том числе и по отгрузкам, состоявшимся с начала месяца до того момента, когда выручка зашкалила за миллионный предел. Однако по этим отгрузкам фирма уже выписала покупателям счета-фактуры с пометкой «Без НДС» (как того требует п. 5 ст. 168 НК). Если покупатели не согласятся доплачивать сумму налога в обмен на счета-фактуры с НДС, то фирме придется платить его самой. Не став переоформлять счета-фактуры, она сможет учесть сумму НДС в расходах, поскольку он останется непредъявленным.

В утешение

Нередко инспекторы требуют заплатить НДС в ситуациях, когда закон делать этого не обязывает. Например, с неустойки, которую фирма получила от покупателя за просрочку оплаты отгруженного ему товара (налоговики считают, что она связана с оплатой товара, и требуют включать ее сумму в базу по НДС по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК). Если вы решили пойти у них на поводу и НДС заплатить, спишите его в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Ведь этот НДС вы никому не предъявляли. С включением такого НДС в «налоговые» расходы согласны и в ФНС (об этом «Расчет» рассказывал в ноябрьском номере за прошлый год на стр. 29).

То же самое с незаконной разновидностью «переходного» НДС, который инспекторы требуют с фирм, меняющих с начала очередного года упрощенку или ЕНВД на общий налоговый режим. Проблема возникает, когда фирма отгружала свою продукцию без НДС в том году, когда еще применяла спецрежим, а оплату получает в следующем году. Если НДС она считает «по оплате», инспекторы потребуют этот налог начислить. Решив с ними не спорить, этот НДС можно списать на расходы, поскольку покупателям его фирма не предъявляла.

Хоть и небольшой, но риск в этом есть. Дело в том, что пункт 1 статьи 264 Налогового кодекса относит к прочим расходам налог, начисленный в соответствии с законодательством. Этот НДС законным не назовешь. Поэтому если требование начислить его инспекция письменно не оформила, то отвечающие за налог на прибыль налоговики могут исключить его из расходов. В ином случае они вряд ли захотят это делать, ведь тогда им придется оспорить требование своей же инспекции.

Подтвердить не удалось

Еще одна ситуация, в которой начисленный НДС фирма никому не предъявляет, – не подтвержденный вовремя экспорт. Напомним, если экспортер в течение 180 дней с момента отгрузки товаров за рубеж не сдал в инспекцию предусмотренный в статье 165 Налогового кодекса пакет документов, то по экспортной поставке он не может воспользоваться нулевой ставкой НДС и должен начислить его по обычной ставке (18 или 10%). Однако ни зарубежному покупателю, ни кому-то еще фирма этот НДС не предъявляет. А значит, может включить его в расходы. Причем затраты на его перечисление будут экономически оправданными, несмотря на то, что в фирме вроде бы сами виноваты, что не успели в срок собрать все документы. Во-первых, это не всегда зависит от фирмы, а во-вторых, начислить НДС от нее требует Налоговый кодекс, и если она этого не сделает, то ей грозят пени и штрафы.

Правда, налоговые инспекторы выступают против списания такого НДС в расходы. В налоговой службе свою позицию ни разу по этому вопросу официально не высказывали в отличие от региональных налоговиков – например, УМНС по г. Москве сделало это в письме от 28 ноября 2003 г. № 26-12/66366. Но его авторы почему-то сослались на статью 170 Налогового кодекса. Она, дескать, запрещает списывать НДС в «налоговые» расходы и устанавливает закрытый перечень случаев, когда это возможно. А в нем начисляемого при неподтвержденном экспорте НДС нет.

Да вот только в московском управлении налогового ведомства не заметили, что в статье 170 речь идет исключительно о «входящем» НДС, а вовсе не об «исходящем». Перепутали, проще говоря, начисленный налог с вычетами из него. Как ни странно, иногда их путают даже в судах. Однажды Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа отказал фирме-экспортеру в списании такого НДС в расходы как раз на основании статьи 170 (постановление от 1 октября 2004 г. № А28-1540/2004-28/ 26). Такую же ошибку допустили в Федеральном арбитражном суде Уральского округа (постановление от 31 мая 2004 г. № Ф09-2162/04-АК).

Однако в обоснование своего решения оба суда указали и на еще один момент: если экспортер все же соберет необходимый пакет документов, то сможет получить заплаченную сумму налога обратно из бюджета (п. 9 ст. 165 НК). На самом деле это вовсе не причина отказываться от признания ее в расходах. Если уж и брать это обстоятельство во внимание, то скорее как причину включать возвращенную из бюджета сумму в доходы. Ведь в фирме не могут точно знать, удастся в итоге или нет собрать все необходимые документы.

А признать возвращенную из бюджета сумму налога в доходах чиновники скорее всего потребуют – точно так же, как требуют включать в доходы заплаченную за рассмотрение заявления в арбитражном суде госпошлину, которую вернули фирме, в частности из-за того, что она отказалась от иска (письмо Минфина от 18 января 2005 г. № 03-03-01-04/2/8).

Наталия МАРТЫНЮК

Подпишись на рассылку