БестАктная камеральная

Посвященная камеральным проверкам статья 88 Налогового кодекса не упоминает о том, что по их результатам налоговые инспекторы должны составлять акт. В ней закреплено только то, что, обнаружив какие-то ошибки или противоречия в декларациях и документах, они обязаны сообщить вам о них и попросить внести изменения в декларации (абз. 3 ст. 88 НК).

Во многих инспекциях убеждены, что это правило распространяется только на ошибки, которые не повлекли за собой недоплату налогов. Налоговики считают, что, обнаружив занижение суммы налога, можно сразу вынести решение о взыскании недоимки и пеней, а также о начислении штрафа. А составлять акт камеральной проверки и знакомить с ним представителей фирмы они не обязаны. Тем самым инспекторы лишают фирму возможности представить свои возражения на акт и снять претензии, доказав, что закон она на самом деле не нарушала. В результате о том, что инспектор-камеральщик счел нарушением, в фирме узнают лишь когда получат вынесенное по итогам проверки решение. После этого остается идти в суд и писать жалобы в региональное управление ФНС или в саму налоговую службу. А инспекция тем временем вправе бесспорно списать суммы начисленной недоимки и пеней с банковских счетов фирмы.

Однако есть в Налоговом кодексе нормы, которые заставляют сомневаться в законности решения по итогам камеральной проверки, которое инспекция вынесла без предварительного составления акта. Это подпункты 7 и 9 пункта 1 статьи 21 и подпункт 7 пункта 1 статьи 32. Первые два говорят о том, что фирмы имеют право получать копию акта налоговой проверки и представлять по нему пояснения, а третий – что инспекции обязаны направить копию акта фирме. Ни в одном из пунктов нет оговорки, что речь идет об акте по итогам только выездной налоговой проверки. А значит, не составив акт по итогам камералки и не направив его фирме, инспекторы нарушили ее права и не выполнили свои обязанности.

Кроме того, пункт 1 статьи 101 Налогового кодекса говорит о том, что рассматривать материалы любой проверки до вынесения решения по ее итогам руководство инспекции должно в присутствии представителей фирмы, если те представили свои возражения на акт. То есть не составив акт по камеральной проверке, в инспекции лишают фирму не только права представить возражения, но и права присутствовать при рассмотрении материалов камералки. Тем временем решение по итогам проверки руководитель инспекции должен выносить именно по результатам рассмотрения ее материалов (п. 2 ст. 101 НК).

Решение о штрафе, а также о взыскании недоимки и пеней инспекция может принять, только если факт нарушения налогового закона документально доказан. Документально подтвержденные факты нарушений пункт 2 статьи 100 Налогового кодекса предписывает фиксировать именно в акте налоговой проверки (не оговаривая, что речь идет только о выездной). Если же решение инспекция выносит без акта, то оно получается безосновательным.

Как известно, начисленные фирме штрафы инспекторы бесспорно списать с ее счетов не могут – в отличие от недоимки и пеней санкции налоговики должны взыскивать только через суд. Шесть месяцев, в течение которых инспекция может обратиться в суд, статья 115 Налогового кодекса велит отсчитывать с момента составления акта, в котором зафиксировано нарушение. И если инспекция не составляет по итогам камералки акт, то правильно отсчитать шесть месяцев, выходит, невозможно, а значит, есть риск, что она нарушит права налогоплательщика. Несмотря на это, Высший Арбитражный Суд не счел статью 115 основанием для того, чтобы отказывать инспекции в иске о взыскании штрафа, решение о начислении которого та вынесла без составления акта камералки (постановление от 29 мая 2001 г. № 543/01, п. 37 постановления от 28 февраля 2001 г. № 5).

В этих же постановлениях высшие судьи указали, что, по их мнению, Налоговый кодекс составления акта по итогам камеральных проверок не требует. Несмотря на это, в большинстве арбитражных судов признают, что без ознакомления представителей фирмы с результатами камеральной проверки (то есть с тем же актом) и без извещения о времени и месте рассмотрения ее материалов решение о взыскании штрафа с нее недействительно (постановления ФАС Поволжского округа от 21 августа 2001 г. № А06-359у-11/2001, Западно-Сибирского округа от 10 декабря 2003 г. № Ф04/6207-1849/А46-2003 и от 5 марта 2003 г. № Ф04/994-198/ А46-2003, Северо-Западного округа от 18 марта 2004 г. № А26-5221/03-29 и от 20 февраля 2003 г. № А05-11449/ 02-604/12, Северо-Кавказского округа от 18 июня 2002 г. № Ф08-1992/ 2002-728А, Уральского округа от 5 мая 2004 г. № Ф09-1705/04-АК). А в Федеральном арбитражном суде Центрального округа подчеркнули, что в этом случае незаконно не только решение о штрафе, но и доначисление по итогам камералки недоимки (постановление от 2 июня 2003 г. № А36-233/2-02).

Правда, есть и обратные арбитражные решения (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 апреля 2002 г. № А21-1240/02-С1). В них судьи ссылаются на то, что прямо Налоговый кодекс не обязывает инспекторов составлять акт по итогам камералки.

Век акта не видать

Одно из последних постановлений Конституционного Суда (от 14 июля 2005 г. № 9-П) может порядком испортить картину. Оценивая конституционность статьи 113 Налогового кодекса (она посвящена сроку, в течение которого налоговики могут обратиться в суд с заявлением о взыскании с фирм штрафа), судьи попутно захватили и тему составления актов при налоговых проверках. Утверждая, что срок давности по статье 113 нужно отсчитывать с даты акта налоговой проверки, судьи отметили, что есть случаи, когда его составление не обязательно – тогда, дескать, началом течения этого срока является момент вынесения решения по итогам проверки.

Поскольку составлять акт по результатам выездных проверок Налоговый кодекс инспекторов обязывает прямо, то, выходит, к упоминаемым в тексте постановления «налоговым проверкам, для оформления результатов которых не требуется акт», Конституционный Суд фактически отнес камеральные.

Нет сомнений, что это постановление в инспекция быстро возьмут на вооружение. Однако оно вовсе не означает, что узнавать о результатах такой проверки теперь можно будет только из решения по ее итогам. Ведь правило статьи 101 Налогового кодекса о рассмотрении материалов любых налоговых проверок, по результатам которых инспекция и должна выносить решение, никуда не делось. Равно как и требование третьего абзаца статьи 88 уведомить фирму обо всех обнаруженных в ходе камералки ошибках и противоречиях в ее декларации и документах и предложить внести в них исправления.

Актов по камеральным проверкам не бывает? Ну что ж, значит, сообщать фирмам об их результатах инспекторам теперь придется при помощи какого-то другого документа. И неважно, как он будет называться – уведомление, извещение или как-то еще, – без него решение по итогам проверки все равно будет недействительным. Ведь во всех приведенных судебных решениях в пользу фирм арбитры указывали не столько на то, что инспекция должна сообщить о найденных в результате камералки нарушениях именно актом, сколько на то, что она в принципе обязана это сделать – иначе ее решение о штрафе незаконно.

С этим согласны и налоговые юристы. Руководитель коллегии адвокатов «Линия защиты» Дмитрий Трунин убежден, что привлечение к ответственности по итогам камералки без предварительного уведомления о найденных ошибках является неправомерным (это мнение он высказал на недавнем семинаре, который организовала компания «Бизнеслэнд»). Свое утверждение он подкрепил ссылками на решения судов. Так, в постановлении от 30 марта 2005 г. № Ф04-1719/ 2005(9722-А70-34) Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что инспекторы не имеют права отказывать в вычете по НДС, не уведомив об этом, причем заранее, фирму. С ними согласны и арбитры Федерального арбитражного суда Московского округа, которые в своем постановлении от 30 марта 2005 г. № КА-А40/2268-05 также утверждают, что инспекция была обязана сообщить предприятию об ошибках и только после этого принимать решение об уменьшении суммы вычета.

Законная надежда

Есть шанс, что вскорости требование составлять акты по камеральным проверкам и вручать их копии фирмам будет закреплено в Налоговом кодексе. Проект такого закона еще в 2003 году налоговое ведомство внесло в Госдуму. Однако с тех пор он лежал там без движения и пролежал бы еще долго, если бы не затеянная правительством комплексная реформа первой части Налогового кодекса. В изменяющем ее до неузнаваемости законопроекте, рассматривать который Госдума начнет осенью, есть поправки и в статьи 88 и 100.

Если проект станет законом, то статья 88 пополнится таким пунктом: «результаты камеральных проверок оформляются в порядке, установленном статьей 100 настоящего кодекса». А пункт 1 статьи 100 в новой редакции будет гласить, что при выявлении налоговых правонарушений по результатам камеральной проверки в налоговой инспекции обязаны составить акт. Его должен подписать как составивший инспектор, так и руководитель проверяемой фирмы.

В пункте 2 этой статьи будет закреплен предельный срок для составления акта – в случае с камералкой он равен десяти рабочим дням с момента окончания проверки (на нее у инспекторов, как известно, есть три месяца с момента получения декларации). После этого у фирмы будет 15 дней на подготовку и представление своих возражений. Еще 15 дней проект отводит инспекции на то, чтобы рассмотреть эти возражения. И только после этого она сможет принять окончательное решение по итогам проверки.

Правда, в Госдуме уже пообещали полностью переписать представленный кабинетом министров законопроект. Остается надеяться, что требование составлять акты камеральных проверок депутаты исключать не станут.

Ксения БАТАНОВА

Подпишись на рассылку