Каждый обязан заботиться о бюджете

Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ). Поскольку отношения государства и налогоплательщиков являются властно-подчиненными, требования закона должны быть четкими, ясными для всех его участников. Опасно вносить в него элементы, которые по своей природе относятся к оценочным, морально-этическим категориям, зависящим от взгляда и опыта конкретного лица.

Требование добросовестного осуществления обязанностей и наличие оценочных категорий допустимо в сфере частного права. Публичное право, к которому относится налоговое законодательство, подразумевает правовое регулирование по методу позитивного обязывания. Такой метод предполагает установление в законе конкретных обязанностей налогоплательщика.

По мнению Конституционного Суда, наряду с позитивным в налоговом праве может применяться и негативное обязывание. Оно предполагает возложение обязанности на организации к определенному поведению с помощью общих запретов (заявление Секретариата Конституционного Суда РФ «Об Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О»).

Кроме того, компании и предприниматели вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, по мнению Конституционного Суда, следует учитывать, что при этом они могут выйти за рамки частных отношений и затронуть сферу фискальных интересов. Когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может возникнуть злоупотребление правами.

Уже неудивительно, что налогоплательщики в суде представляют доказательства того, что действовали с должной степенью заботливости о государственных интересах. Доказыванию также подлежит и отсутствие умысла на причинение ущерба бюджету.

На наш взгляд, появляется доктрина доказывания, что налогоплательщик проявляет заботу о бюджете и, по сути, не допускает причинения ему ущерба.

Добровольный налоговый контроль

Одним из примеров заботы о бюджете может послужить очень известная проблема – подмена одного метода налогового контроля другим. Речь идет о постоянных спорах, насколько правомерно требовать у налогоплательщика финансово-хозяйственные документы в рамках камеральной налоговой проверки.

Такая проверка проводится по месту нахождения инспекции на основе налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (ст. 88 НК РФ). На практике инспекторы требуют почти все первичные документы. Особое внимание они уделяют правомерности заявленных вычетов или требований о возврате НДС. Документы и сведения должны, по мнению налоговых органов, подтвердить реальность хозяйственных операций и затрат. С точки зрения контролеров, налоговое законодательство дает им право истребовать у проверяемого любые документы (ст. 93 НК РФ).

Представляется, что налоговые работники, заботясь о пополнении бюджета, расширяют сферу своей компетенции при камеральных проверках, фактически проводя выездные.

Следует сказать, что в большинстве случаев арбитражные суды решают споры о неправомерности действий налоговых органов в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 марта 2005 г. по делу № А42-7838/04-29, ФАС Московского округа от 21 июня 2004 г. по делу № КА-А40/4996-04).

Однако не все так радужно. Недавно Федеральный арбитражный суд Московского округа вынес постановление, которое можно рассматривать как попытку разворота судебной практики в сторону ужесточения требований к налогоплательщикам (постановление от 10 марта 2005 г. по делу № КА-А40/1589-05). Данный судебный акт не только подтвердил право налогового органа требовать все документы, но и фактически закрепил новую обязанность налогоплательщика в системе администрирования НДС. По мнению суда, у инспекторов не было возможности провести камеральную проверку, поскольку компания не представила вместе с декларацией необходимые документы. По этой причине контролеры правомерно отказали в вычете НДС. Хотя стоит отметить, что обязанности налогоплательщика прикладывать к декларации первичные документы в законе нет (ст. 176 НК РФ).

В складывающейся ситуации особенно внимательно следует относиться к тому, насколько правильно оформлена оправдательная документация. Оспаривая решения инспекции, необходимо понимать, что однажды негативное решение суд может вынести и в отношении вашей организации. Данный факт не зависит от того, сколько раз до этого момента арбитражный суд подтверждал правомерность вычетов по НДС.

НДС за счет собственного капитала

Определение Конституционного Суда РФ от 12 мая 2005 г. № 167-О наглядно показывает, как по-разному можно толковать закон, если речь идет об интересах бюджета. Оспаривалась конституционность нормы, которая предусматривает, что списание дебиторской задолженности является реализацией (п. 5 ст. 167 НК РФ). По мнению налогоплательщика, данная норма предусматривает уплату НДС за счет собственной прибыли, что противоречит природе косвенного налога и Конституции России.

Природа НДС такова, что он, будучи включенным налогоплательщиком в стоимость товаров (работ, услуг), оплачивается покупателем. То есть обязанность уплаты налога корреспондирует с наличием и исполнением встречного обязательства по оплате товаров (работ, услуг). Источником для исчисления и уплаты налога выступает доход.

Конституционный Суд посчитал иначе. Тот факт, что компания не получила оплату, не исключает возможность взимания налога. Налог на добавленную стоимость, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств организации (п. 1 ст. 8 НК РФ). Исчисление суммы налога не обусловлено какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами. Объектом налогообложения является реализация, в связи с которой и образуется дебиторская задолженность.

Обозначенный принцип уплаты НДС, вне зависимости от того насколько организация способна это сделать, не может позитивно влиять на развитие экономики.

Конечно, вопросы администрирования налогов должны решаться более взвешенно и ответственно. Борьба с неплательщиками с помощью введения так называемых морально-этических правовых норм не может возлагать неоправданные обязательства и затраты на остальных налогоплательщиков.

Дальнейшее реформирование системы налогообложения, безусловно, не может не учитывать интересы государства в налоговой сфере. Однако на величине налоговых поступлений существенно отражается и экономическая активность. Разумные желания налогоплательщиков иметь равные права и соблюдаемые со стороны налоговых органов интересы должны быть услышаны и реализованы.

Надежда так и остается надеждой

В заключение хотелось бы обратить внимание на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 15 июня 2005 г. № 15378/04. В нем был рассмотрен спор о неверном исчислении налоговой базы по ряду налогов. Ошибки вскрылись при выездной проверке за период с 1 января 2000 года по 1 января 2002 года. Высший Арбитражный Суд подтвердил неправомерность действий налогоплательщика – ГУП «Ульяновскводоканал». Вместе с тем суды первой и апелляционной инстанций, также поддержав позицию инспекции, сделали в своих решениях любопытный вывод. Они признали справедливым доначисление налогов и пени, однако указали, что налогоплательщик не должен уплачивать штраф. Дело в том, что ранее «Ульяновскводоканал» подвергался выездным проверкам за предыдущие периоды. Тогда он рассчитывал налоги аналогичным образом, и инспекция признавала эти расчеты верными.

При первом прочтении судебного решения может показаться, что спор о невозможности взыскания штрафов, налогов и пени с организаций по итогам повторных проверок сдвинулся с мертвой точки. Как известно, существует мнение, что, исходя из толкования закона, вышестоящий налоговый орган по итогам повторной проверки не вправе взыскать дополнительные налоги, пени и штрафы.

Но внимательное прочтение постановления говорит о том, что Высший Арбитражный Суд не стал анализировать доводы судов об отсутствии правовых оснований для взыскания штрафов. К тому же проводимые налоговой инспекцией регулярные выездные проверки не являются повторными (ст. 87 НК РФ). В рассматриваемом случае речь шла о проверках, проводимых не вышестоящим органом, а инспекцией, в которой организация состоит на учете.

Основания, освобождающие от налоговой ответственности, перечислены в статье 111 Налогового кодекса. И факт того, что в других актах проверок не были отражены рассматриваемые нарушения, к таким основаниям не относится.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что вопрос о правомерности доначислений налогов, пени и налоговых санкций по итогам повторных проверок остался открытым.

Сергей Пепеляев, управляющий партнер юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры», к. ю. н.:

«Сама идея НДС поставлена под сомнение...»

Из определения Конституционного Суда от 12 мая 2005 г. № 167-0 следует, что добавленная стоимость возникает у налогоплательщика сама по себе, независимо от его усилий и активности на рынке. Она вообще не зависит ни от исполнения, ни даже от самого заключения сделок. Не получив никакой оплаты от покупателя, налогоплательщик должен уплатить НДС за счет капитала.

Налог на добавленную стоимость должен уплачиваться из доходов налогоплательщика и не затрагивать капитал. Эту прописную истину Конституционный Суд поставил под сомнение. Он забыл о статье 3 Налогового кодекса, согласно которой при установлении налогов должна учитываться фактическая способность налогоплательщиков к их уплате.

Под сомнение поставлена и сама идея НДС как налога на потребление, когда ни один продавец товара не несет никакого экономического бремени, так как налог перекладывается на конечного потребителя.

Свою позицию Конституционный Суд обосновал принципом равного налогообложения: если налогоплательщики, формирующие налоговую базу по мере отгрузки, уплачивают налог независимо от факта оплаты, то и налогоплательщики, формирующие налоговую базу в момент поступления выручки, должны платить налог и в тех случаях, когда выручка не поступила и уже не поступит.

Понятие равенства в налоговом праве носит экономический характер. Оно выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов разных налогоплательщиков.

Равенство в налогообложении понимается как равномерность обложения. Его можно оценить, сопоставив экономические возможности различных налогоплательщиков и сравнив ту долю свободных средств, которая взимается у них посредством налогов. То есть речь идет о сопоставлении налогового бремени, которое несут разные плательщики. Поэтому принцип равенства называется также принципом равного налогового бремени. Без учета экономических последствий переложения налогов принцип равного налогового бремени не может быть реализован полностью. Именно поэтому, развивая этот принцип, Налоговый кодекс определяет, что «налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными» (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Решение Конституционного Суда еще дальше отодвинет нашу страну от принятых в экономически развитых странах правил налогообложения. Стандартом в европейских странах, Канаде, Японии является возможность принятия к вычету НДС или налога с продаж, уплаченных в бюджет продавцом товара при отгрузке, если в дальнейшем поставка не была оплачена полностью или частично.

Возможность вычесть ранее уплаченный НДС при неполучении оплаты за поставленный товар (при методе начисления) или не уплачивать НДС (при кассовом методе) должна быть реализована и в российском законодательстве. Только такой вариант соответствует природе НДС и не нарушает экономических прав предпринимателей.

Ольга Сумина, адвокат Адвокатской палаты Московской области:

Подпишись на рассылку