Совет директоров должен государству ЕСН

Некоторые предприятия уменьшали на сумму вознаграждений совету директоров налогооблагаемую прибыль и при этом с вознаграждения не платили ЕСН. Так делала и челябинская компания «Пласт-Рифей» (два раза). До тех пор, пока ее не проверила налоговая инспекция. Естественно, контролеры предложили организации доплатить налог. Однако вместо этого компания обратилась в суд. Надо сказать, что судьи первых двух инстанций поддержали организацию. Они, ссылаясь на Налоговый кодекс, указали, что выплаты членам совета директоров ЕСН не облагаются. Однако Федеральный арбитражный суд Уральского округа взглянул на эту проблему иначе. По его мнению, организация должна заплатить ЕСН, так как на выплаты совету директоров она уменьшала прибыль. Компанию данный довод не убедил, и она решила обратиться за разъяснениями в Высший Арбитражный Суд. В этой инстанции компания также проиграла.

Итак, Налоговый кодекс требует платить ЕСН с выплат и иных вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (ст. 236 НК РФ). Между тем статья 64 закона «Об акционерных обществах» оставляет открытым вопрос о характере правоотношений, которые возникают между советом директоров и акционерным обществом. В частности, вознаграждение членам совета директоров может быть выплачено по решению общего собрания акционеров. При этом трудовой или гражданско-правовой договор с ними, как правило, организация не оформляет.

Таким образом, до сих пор было не ясно, какие же правоотношения возникают между советом директоров и акционерным обществом. Еще раз отметим, юристы считают, что ни гражданско-правовые, ни трудовые отношения. Однако судьи ВАС пришли к иному выводу. По их мнению, совет директоров – это один из органов управления компанией. На это указано в статье 103 Гражданского кодекса. Следовательно, деятельность совета директоров, равно как и отношения между его членами и акционерным обществом, регулируются нормами гражданского законодательства. А значит, данные отношения можно считать гражданско-правовыми.

Другой вывод. Членам совета директоров может быть выплачено вознаграждение (п. 2 ст. 64 закона «Об акционерных обществах»). Следовательно, «выплату вознаграждения... Закон связывает с выполнением ими управленческих функций». А это уже подпадает под налогообложение ЕСН (ч. 1 ст. 236 НК РФ).

Итог рассуждений – с вознаграждения совету директоров нужно платить ЕСН. Добавим, что данное правило действует, если компания уменьшила на выплаты налогооблагаемую прибыль. Если компания начислила вознаграждение с прибыли после налогообложения, то в этом случае ЕСН платить не надо (п. 3 ст. 236 НК РФ).

«Позиция ВАС является незаконной и необоснованной...»

Юрий Добронравов, управляющий партнер юридической компании «Добронравов и партнеры»

На мой взгляд, позиция президиума ВАС является незаконной и необоснованной. Поясню почему.

Первое. Президиум справедливо признал, что взаимоотношения между акционерным обществом и членами совета директоров носят гражданско-правовой характер. Однако при этом он не учел один важный факт. Гражданско-правовые отношения не тождественны договорным. Основанием для выплаты вознаграждения совету директоров является не гражданско-правовой (или трудовой) договор, а решение общего собрания акционеров. Такое решение, если и признавать его сделкой, является сделкой односторонней, а никак не договором – сделкой двусторонней. Ведь для того, чтобы у членов совета директоров возникло право получать вознаграждения, достаточно решения общего собрания акционеров. Договор же между акционерным обществом и членами совета директоров не заключается.

Выводы о том, что отношения между акционерным обществом и членами совета директоров не являются договорными гражданско-правовыми, а также не основаны на трудовых отношениях, подтверждает и арбитражная практика. В частности, на это указал в ряде своих постановлений Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа (см., например, постановления от 8 февраля 2004 г. № А52/2247/2003/2 и от 3 февраля 2004 г. № А52/2367/2003/2).

Второе. С выплат и вознаграждений, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль, ЕСН платить не нужно (п. 3 ст. 236 НК РФ). Расходы на вознаграждения сотрудникам, которые не предусмотрены трудовым договором, базу по налогу на прибыль не уменьшают (п. 21 ст. 270 НК РФ). Таким образом, выплаты вознаграждения членам совета директоров не уменьшают налогооблагаемую прибыль. А значит, такие выплаты не могут быть признаны объектом налогообложения ЕСН. Указанную позицию подтверждают и вышеупомянутые постановления ФАС Северо-Западного округа.

В рассматриваемом случае причиной спора, по всей видимости, является то, что ИМНС, проводившая проверку налогоплательщика, приняла неправильное решение. ИМНС должна была принять решение о том, что неправомерно относить суммы вознаграждений членам совета директоров к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль. Вместо этого она признала правомерность этого и приняла незаконное решение о доначислении ЕСН. Действующее налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщику права определять, налоговую базу какого из налогов – ЕСН или налога на прибыль – будет уменьшать выплата вознаграждения членам совета директоров. В соответствии со статьями 236 и 270 Налогового кодекса указанные выплаты не являются объектом налогообложения ЕСН и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод. В настоящее время возможно ухудшение ситуации для налогоплательщиков. С учетом выраженной ВАС позиции с вознаграждений членам совета директоров будет взиматься ЕСН. Но при этом указанные выплаты не будут признаваться расходами, уменьшающими базу по налогу на прибыль. В такой ситуации налогоплательщикам, в отношении которых будут вынесены незаконные решения, основанные на данном толковании ВАС статьи 236 Налогового кодекса, можно рекомендовать обратиться в Конституционный Суд.

«Постановление – не точка в данной проблеме, а скорее многоточие...»

Игорь Суслов, заместитель генерального директора по правовым вопросам компании «Сибирский деликатес»

На мой взгляд, указанное постановление ВАС является неоднозначным, и уж тем более нельзя назвать его полностью законным и обоснованным.

Очевидно, что проблема кроется в законе «Об акционерных обществах». Этот документ не определяет правовую природу отношений между членами совета директоров и акционерным обществом. Данные правоотношения нельзя отнести ни к трудовым (ст. 11 ТК РФ), ни к договорным гражданским. Тем не менее судьи Высшего Арбитражного Суда указали, что отношения между советом директоров и акционерным обществом надо все-таки регулировать нормами гражданского законодательства.

Однако, на мой взгляд, для того, чтобы правоотношения стали еще и объектом налогообложения, они должны быть не только гражданско-правовыми, но и договорными (ст. 236 НК РФ). В смысле, который придает этому понятию Гражданский кодекс. Что же касается взаимоотношений между акционерным обществом и членами совета директоров, то формальные признаки, определенные Гражданским кодексом и характеризующие заключение между ними какого-либо договора, отсутствуют. В частности, ничем не определены существенные условия такого договора.

Таким образом, президиум ВАС не пояснил правовую природу вознаграждений членам совета директоров. Я предполагаю, что это постановление – не последняя точка по данной проблеме, а скорее многоточие до тех пор, пока вопрос не будет разрешен в законодательном порядке. И наконец, что касается основной темы: платить или не платить ЕСН при выплате вознаграждения членам совета директоров. По моему мнению, выплачивать вознаграждения следует за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль. В сложившейся ситуации эта позиция является наиболее юридически взвешенной. Во-первых, если организация будет уплачивать ЕСН с вознаграждений членам совета директоров, ей придется доказывать факт заключения между ней и членами совета директоров договора гражданско-правового характера. А это само по себе проблематично по вышеуказанным обстоятельствам. Во-вторых, данные расходы не относятся к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ). Следовательно, организация не вправе выплачивать вознаграждение до уплаты налога на прибыль.

«Решение ВАС закрывает одну из лазеек налогового законодательства...»

Сергей Айрапетов, генеральный директор юридической компании Legas («Лигас»)

По моему мнению, постановление Высшего Арбитражного Суда юридически обоснованно. Ведь совет директоров является постоянно действующим органом, который осуществляет общее руководство деятельностью акционерного общества. Иными словами, члены совета директоров, по сути, оказывают услуги по управлению компанией. Поэтому отношения, которые складываются между членами совета директоров и акционерным обществом, вполне логично квалифицировать как гражданско-правовые. Следовательно, с вознаграждения членам совета директоров акционерное общество должно заплатить ЕСН.

Также стоит отметить, что постановление Президиума ВАС решает и другую важную проблему. Оно закрывает одну из существующих лазеек для ухода от уплаты ЕСН. К примеру, раньше вполне эффективно работала следующая схема: членам совета директоров назначалось завышенное вознаграждение, которое не облагается ЕСН. После этого «очищенные» от налога деньги направляли на выплату заработной платы сотрудникам компании (естественно, зарплату в этом случае выдавали в конвертах). Что касается вопросов оптимизации налогообложения, то ставка ЕСН регрессивная. Если суммы годового вознаграждения до 280 000 рублей облагаются по ставке 26 процентов, то все, что сверх 600 000 рублей, – по ставке 2 процента. А ставка налога на прибыль составляет 24 процента. На мой взгляд, предприниматели с высокими доходами предпочтут уплату ЕСН.

«Несовершенство законодательства устраняют путем неверного толкования его норм...»

Элла Ирмухаметова, юрисконсульт ЗАО «Пласт-Рифей»

Своим постановлением Высший Арбитражный Суд отождествил такие понятия, как «гражданско-правовые отношения» и «гражданско-правовые договоры». Однако это неверно в принципе. Никаких договорных отношений между членами совета директоров и самим акционерным обществом не возникает, так как образование руководящего коллегиального органа – это не право, а обязанность, установленная законом «Об акционерных обществах». Договорные отношения потому так и называются, что строятся на принципах договоренности и равенства сторон, чего между руководящим органом и подчиненным ему обществом существовать не может. Следовательно, не может существовать и гражданско-правовых договоров между членами совета директоров и обществом.

В пункте 1 статьи 236 Налогового кодекса сказано, что объектом налогообложения по ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (а не гражданско-правовым отношениям), предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. В свою очередь, в пункте 3 этой же статьи отмечено, что выплаты не считаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде. То есть именно те выплаты и вознаграждения, которые предусмотрены пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса. При наличии такой законодательной базы говорить о том, что компания обязана уплатить единый социальный налог с вознаграждений членам совета директоров, по меньшей мере, нелогично.

В любом случае, поводом для спора послужило решение межрайонной налоговой инспекции по Челябинской области о том, что на вознаграждение совету директоров необходимо начислить ЕСН. Не согласившись с этим, мы обратились в арбитражный суд Челябинской области, который отменил решение налоговой инспекции. Апелляционная инстанция оставила решение суда без изменения. Далее дело рассматривал Федеральный арбитражный суд Уральского округа. По неизвестным нам причинам он вышел за рамки иска и рассмотрел вопрос о правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму вознаграждений, выплаченную совету директоров. Президиум Высшего Арбитражного Суда также счел такой подход приемлемым. И это несмотря на то, что у налоговой инспекции по результатам проверки начисления и уплаты нами налога на прибыль никаких претензий не возникло.

Что же касается невозможности уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму вознаграждений, выплаченных совету директоров, то по этому вопросу мы также готовы спорить. В статье 252 Налогового кодекса сказано, что компания может уменьшить доходы на экономически оправданные и документально подтвержденные расходы. К расходам, в частности, Налоговый кодекс относит и затраты на управление организацией (подп. 18 п. 1 ст. 264). А тот факт, что совет директоров выполняет управленческие по отношению к акционерному обществу функции, думаю, ни у кого сомнения не вызывает.

Примечательно то, что коллегия Высшего Арбитражного Суда, передавшая дело в президиум, полностью поддержала нашу позицию, отметив необходимость отмены постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа. По мнению коллегии, постановление основано на неправильном применении норм права и нарушает единообразие в толковании и применении правовых норм. Обосновали свою позицию члены коллегии следующим образом. Вознаграждения членам совета директоров не относятся к выплатам, указанным в пунктах 1 и 2 статьи 236 Налогового кодекса. Следовательно, эти выплаты не облагаются единым социальным налогом независимо от того, включены они в состав расходов, уменьшающих прибыль, или нет. Несмотря на это, президиум Высшего Арбитражного Суда РФ оставил постановление кассационной инстанции в силе, тем самым дав понять, что теперь несовершенство законодательства и ошибки государственных органов реально можно устранять путем двоякого и неверного толкования норм права.

Наталья Ростова, эксперт «Консультанта»

Подпишись на рассылку