Льгота с подвохом

Исключение без правила

Споры о необходимости начислять НДС с раздаваемой бесплатно рекламной продукции привели к появлению 1 января в пункте 3 статьи 149 Налогового кодекса нового подпункта. Он устанавливает, что «не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей». Однако записи о том, что бесплатная раздача рекламной продукции налогообложению в принципе подлежит, в 21-ю главу Налогового кодекса так и не внесли. А значит, требование налоговых чиновников начислять с более дорогих рекламных подарков НДС по-прежнему можно оспорить. Сами налоговики так, правда, не считают. В ФНС убеждены, что, введя льготный режим для подарков, которые обошлись фирме не дороже 100 рублей за единицу, законодатели тем самым подтвердили наличие объекта НДС при рекламных раздачах. Об этом сообщила на одном из московских семинаров начальник отдела в Управлении косвенных налогов ФНС Ирина Муравьева.

Однако, рассуждая так, в налоговой службе упускают из виду один важный момент: освобождать от НДС имеет смысл только то, что обложению этим налогом изначально подлежит, являясь его объектом в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса. Если же те или иные операции объектом не являются, то какую их часть от НДС не освобождай, под налог они все равно не попадут. К примеру, если записать в 149-й статье Налогового кодекса, что от НДС освобождена зарплата работников в сумме, не превышающей двух тысяч рублей, то от этого и такая, и более высокая зарплата объектом НДС не станут. Иначе говоря, исключение из правила в кодекс записали, а само правило установить забыли. Поэтому по-прежнему остается возможность доказать, что при рекламных раздачах товаров, работ или услуг отдельного объекта НДС не возникает.

Требуя начислять НДС при рекламном распространении подарков, налоговые чиновники трактуют его как безвозмездную передачу права собственности на товары (письма Минфина от 16 августа 2005 г.№ 03-04-11/205 и от 31 марта 2004 г. № 04-03-11/52). Ее пункт 1 статьи 146 Налогового кодекса признает реализацией и, соответственно, объектом НДС.

Однако для фирмы это вовсе не безвозмездная передача товаров, а рекламные расходы. Которые входят в цену ее продукции. Продавая ее, фирма начисляет на эту цену НДС. Хотя рекламный подарок получают покупатели, по сути использует его сама фирма – для производства и реализации. Можно сказать, что она передает его для собственных нужд. Аналогия – представительские расходы: приобретенное фирмой угощение достается представителю стороны, с которой она ведет переговоры. Но налоговики ведь не настаивают в этом случае на безвозмездной передаче съеденного и выпитого на деловых встречах. И не требуют начислять на его стоимость НДС. Передача для собственных нужд является объектом НДС, только когда расходы на них не уменьшают налогооблагаемую прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК). А рекламные расходы ее как раз уменьшают, хоть и в пределах норматива в 1 процент от выручки (подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК). Причем и в случае превышения норматива объект НДС не возникает. Даже в Минфине признают, что для того, чтобы передача для собственных нужд была объектом НДС, нужно, чтобы затраты на них глава 25 Налогового кодекса не признавала налоговыми расходами в принципе. А затраты на рекламу она расходами признает, хоть и ограничивает их списание в расчет налога (письмо Минфина от 16 июня 2005 г. № 03-04-11/132).

Поэтому рекламные раздачи независимо от стоимости подарков объектом НДС не являются. Кроме того, нередко рекламная акция организована так, что получить подарок может не каждый желающий, а лишь тот, кто что-нибудь у фирмы купит. Тогда еще и по этой причине нельзя говорить о безвозмездной передаче, а значит, и об отдельном объекте НДС.

Все это не раз признавали суды (постановления ФАС Дальневосточного округа от 12 сентября 2005 г. № Ф03-А04/05-2/2663 и от 17 декабря 2004 г. № Ф03-А04/04-2/3492, Московского округа от 19 августа 2003 г. № КА-А40/5796-03-П и от 17 января 2005 г. № КА-А40/12955-04, Северо-Западного округа от 14 декабря 2004 г. № А05-3624/04-22).

Выходит, теперь есть два основания не начислять НДС с раздаваемых в рекламных целях подарков, единица которых обошлась фирме не больше чем в 100 рублей. Первое – это отсутствие в таком случае объекта НДС как такового. Второе – новая запись о «льготе» для таких подарков в пункте 3 статьи 149 Налогового кодекса. Опираться на первое основание означает прямой путь в суд. Причем неизвестно, как арбитры отреагируют на утверждение налоговиков, что установив льготу, законодатель подвел тем самым рекламные раздачи под НДС. А использование льготы в суд хоть и не ведет, но может оказаться менее выгодным. И вот почему.

Нет начисления – не будет вычета

Если считать, что рекламные раздачи не представляют собой отдельного объекта НДС, а облагаются им в составе продажной стоимости продукции фирмы, то входящий налог по ним можно ставить к вычету.

Тем же, кто воспользуется льготой и не станет начислять НДС уже на этом основании, о вычете входящего налога по рекламным подаркам придется забыть. И не только по ним. Ведь раздача рекламных сувениров тогда будет не облагаемой НДС операцией. А те, кто их проводит наряду с облагаемыми, должны распределять весь входящий НДС между этими двумя видами операций и вести его раздельный учет (п. 4 ст. 170 НК).

Входящий налог по покупкам, которые фирма использовала в освобожденной от НДС деятельности, к вычету принимать нельзя. Причем стоит ожидать, что такими приобретениями налоговики сочтут не только сами рекламные подарки или затраты на их изготовление. К расходам на необлагаемые операции инспекторы могут причислить еще и такие, которые понадобились непосредственно для проведения попадающей под льготу рекламной акции (например, аренду зала специально для раздачи «сторублевых» подарков).

Придется попрощаться и с частью вычета НДС по покупкам периода, которые пошли на проведение и облагаемых, и необлагаемых операций (обычно это общехозяйственные и общепроизводственные расходы). Эту часть нужно рассчитать исходя из доли, которую занимает стоимость льготируемых подарков в общей стоимости отгрузок за налоговый период. Устанавливая это, пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса не уточняет, какую именно стоимость подарков нужно взять. Легко предвидеть, что инспекторы потребуют рассчитать ее по их рыночной цене. Ведь именно на нее налоговики потребовали бы начислить НДС, не попадай рекламная раздача под льготу (п. 2 ст. 154 НК). Однако пользуясь тем, что все неясности в кодексе нужно толковать в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК), вполне можно взять в расчет и себестоимость подарков.

Входящий НДС по использованным в необлагаемых операциях покупкам увеличит их стоимость, в том числе и в налоговом учете. Но не факт, что весь НДС, включенный в стоимость рекламных сувениров, уменьшит налогооблагаемую прибыль. Ведь расходы на рекламные призы и прочие подарки участвуют в расчете налога на прибыль лишь в сумме, не превышающей 1 процента от выручки фирмы. Исключение – раздача рекламных сувениров на выставках, ярмарках, экспозициях. Их стоимость нужно списывать в «налоговые» расходы полностью (п. 4 ст. 264 НК).

Отсутствие раздельного учета обойдется дорого: инспекторы снимут вычет всего входящего НДС за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК). Впрочем, даже те, у кого есть не облагаемые НДС операции, могут избежать раздельного учета и спокойно ставить весь входящий налог к вычету при одном условии. Оно сформулировано все в том же пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса: доля «совокупных расходов на производство» товаров, работ, услуг, которые не облагаются НДС, не превышает 5 процентов всех «расходов на производство». Правда, в этом случае действует другое ограничение: к вычету можно ставить налог лишь по тем рекламным расходам, которые укладываются в 1-процентный норматив (п. 7 ст. 171 НК).

Как подсчитать расходы на единицу

Однако прежде чем беспокоиться о раздельном учете, нужно удостовериться, что у фирмы действительно есть право на льготу. А это не так-то просто. Для того чтобы понять, можно ли назвать цель передачи товаров, работ, услуг рекламной, достаточно свериться с определением рекламы в посвященном ей законе (ст. 2 Закона от 18 июля 1995 г. № 108-ФЗ, ст. 11 НК). Куда сложнее определить, какие затраты отнести к «расходам на приобретение (создание) единицы» рекламной продукции, чтобы понять, вписываются ли они в лимит 100 рублей? Речь ведь идет не о покупной стоимости этой самой единицы или ее производственной себестоимости, а о расходах вообще.

«Это издевательская норма, – признал на одном из семинаров зам-руководителя Управления косвенных налогов ФНС Всеволод Леви. – Потому что даже если цена приобретения единицы рекламного товара у вас, например, 93 рубля, то еще не факт, что вы будете иметь право на льготу. Расходы включают не только цену приобретения, но и накладные, общехозяйственные расходы – по транспортировке, по хранению... А свет, а электроэнергия, а охрана? Все это посчитайте [в части, приходящейся на рекламную раздачу]».

Как видно, в ФНС станут настаивать на том, что нужно взять все расходы, связанные с приобретением и созданием рекламных товаров, работ или услуг, включая приходящуюся на это часть общехозяйственных и общепроизводственных затрат. С налоговой службой согласны и в Минфине, пока, правда, неофициально. Об этом «Расчету» сообщила начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина Зоя Чехарина.

Против такого подхода есть аргумент: когда законодатель в целях расчета НДС имеет в виду все затраты, а не только формирующие себестоимость, он использует термин «совокупные расходы» (п. 4 ст. 170 НК). В пункте, устанавливающем для рекламных сувениров льготу, он этого не сделал.

НДС в замкнутом круге

Отдельный вопрос – нужно ли включать в расчет расходов на приобретение и создание единицы рекламной продукции входящий НДС. К примеру, фирма заказала календари со своим логотипом, которые будет раздавать в качестве рекламных подарков, и изготовитель предъявил в их цене НДС. Входит ли этот НДС в расходы на приобретение календаря как единицы рекламной продукции, которые у претендентов на льготу должны быть не больше 100 рублей?

Это не принципиально, когда даже с учетом НДС расходы на единицу получаются меньше сторублевого лимита. Если же из-за входящего налога они лимит перешагнут, ответ на этот вопрос становится решающим для возможности воспользоваться льготой. Налоговые чиновники хором дают утвердительный ответ. «Ограничение в 100 рублей включает в себя и НДС», – убеждена Ирина Муравьева. «Входит НДС в эти 100 рублей, – вторит ей Всеволод Леви. – Написано же в этой норме: “расходы на приобретение”. Вы когда приобретаете, вы что, сумму налога не платите?» В Минфине, по словам Зои Чехариной, своих коллег из ФНС всецело поддерживают. Но опять же, пока неофициально.

На самом деле однозначного ответа на этот вопрос не существует. Входящий НДС по товарам, работам, услугам является расходом только в том случае, если фирма их использует для необлагаемых операций (п. 1 ст. 170 НК). Поэтому до тех пор, пока вы не определили, что у вас есть право на «рекламную» льготу, у вас нет оснований считать входящий НДС по подаркам расходом.

Теперь представим: посчитав затраты на единицу без учета НДС и обнаружив, что они меньше 100 рублей, вы льготой воспользовались. Получается, что входящий НДС вы все-таки должны были в расходы на единицу включить. А что если вместе с его суммой они окажутся больше 100 рублей? Тогда выясняется, что права на льготу у вас нет, и рекламная раздача становится операцией, НДС не облагаемой. А значит, входящий налог перестает быть расходом и у вас нет причин включать его в подсчет затрат на «рекламную» единицу. Тут их сумма снова оказывается меньше 100 рублей, и вы опять имеете право на льготу. Ну и так далее – по замкнутому кругу.

Кстати, следуя логике налоговых чиновников, можно обнаружить, что все это касается входящего НДС не только по самим рекламным подаркам. Налоговики ведь настаивают на подсчете расходов на единицу не только по себестоимости, а по всем связанным с ее приобретением или созданием затратам. Вспомним, что НДС по общехозяйственным и общепроизводственным расходам тоже нужно распределять между облагаемыми и необлагаемыми операциями. И в части, приходящейся на последние, нельзя поставить к вычету, а нужно включить в стоимость покупок. Значит, такой НДС тоже попадает в замкнутый круг. И будет либо не будет расходом в зависимости от того, есть у фирмы право на льготу или нет.

Круг разрывается, только когда фирма вправе не вести раздельный учет, поскольку доля совокупных расходов на рекламные раздачи у нее не превышает 5 процентов от всех расходов на производство. Прямо в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса не сказано, что при определении доли следует исключать входящий НДС из совокупных расходов на рекламные раздачи. Однако остальные расходы, которые участвуют в расчете доли, не включают НДС, так как он подлежит вычету. Поэтому можно предположить, что и расходы на рекламные подарки тоже нужно взять без учета входящего НДС. Иначе эти два показателя будут несопоставимы. Если доля не превышает 5 процентов, то весь входной НДС за период, в том числе и приходящийся на рекламные раздачи, подлежит вычету. А значит, не является расходом. Следовательно, в подсчет расходов на рекламную единицу его включать не нужно.

Вовремя отказаться

Оценив все плюсы и минусы, подумайте, нужна ли вашей фирме такая льгота. Ведь от нее можно навсегда отказаться или приостановить ее использование на год и больше (п. 5 ст. 149 НК). Главное, не пропустить момент – это нужно сделать еще до начала рекламной акции. Точнее, сообщить инспекции об отказе или приостановлении следует не позже 1-го числа того налогового периода, с которого фирма не намерена пользоваться льготой.

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.

Что назначить единицей

Единица товаров, работ, услуг, расходы на приобретение или создание которых должны вписываться в 100 рублей, – понятие расплывчатое. С товаром все еще более-менее ясно, хотя и тут могут быть споры. Предположим, по условиям рекламной акции каждый, кто купит в парфюмерном магазине духи, получает в подарок упаковку из трех кусков душистого мыла. Что считать единицей – всю упаковку, расходы на которую могут составить и больше 100 рублей, или же один кусок мыла, стоивший фирме меньше? Еще сложнее с работами и услугами. К примеру, связисты в качестве бонуса предоставляют некоторое время телефонных разговоров бесплатно. Единицей здесь можно назвать и секунду, и минуту, и отдельный звонок. Чтобы не пришлось спорить по этому поводу с инспекторами, пропишите и в маркетинговой, и в учетной политике для НДС, что будет единицей рекламного подарка.

Маски для рекламных задач

Чтобы не создавать фирме проблем, связанных с использованием льготы или отказом от нее, рекламные акции небольшого масштаба можно замаскировать. Например, оформить как представительские расходы. На них начислять НДС не придется. Но нужно помнить, что представительские уменьшают налогооблагаемую прибыль не целиком, а лишь в пределах 4 процентов от суммы расходов на оплату труда. А этот лимит может оказаться меньше 1 процента от выручки, которым ограничено списание расходов на рекламные сувениры. Кроме того, вычет НДС положен лишь по тем представительским, которые укладываются в 4-процентный норматив (п. 7 ст. 171 НК).

Ручки, блокноты, коврики для компьютерных мышек и им подобные «фирменные» сувениры ничто не мешает оформить как канцелярские расходы. Списывать их, конечно, нужно в разумных пределах – чтобы не получилось, что каждый работник за месяц исписал два десятка ручек. Подобные факты проверяющие без внимания вряд ли оставят.

Наталия МАРТЫНЮК

Подпишись на рассылку