Нюансы учета программного продукта

Приобретая программный продукт, важно установить, какие права передаются покупателю: исключительные или неисключительные. Давайте разберемся, что это такое.

В статье 10 Закона от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронно-вычислительных машин и баз данных» сказано, что исключительное право автора или иного правообладателя на компьютерную программу позволяет воспроизводить, распространять, модифицировать и использовать ее любым иным способом. Как правило, исключительными правами обладают разработчики (создатели). Если ими являются работники фирмы, то исключительные права на программный продукт принадлежат ей. К тому же исключительные права могут быть приобретены у автора по договору.

Если же разработчик (правообладатель) оставил исключительные права на программу за собой, а фирма получила право использовать ее в своей деятельности, то это значит, что она приобрела неисключительные права.

Когда программа – нематериальный актив

Если компания приобрела исключительное право на компьютерную программу, то ее следует учитывать в составе нематериальных активов (п. 4 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»). Однако, чтобы учесть программу как нематериальный актив (НМА), нужно соблюсти условия, указанные в пункте 3 ПБУ 14/2000. В частности, программный продукт должен быть приобретен исключительно для деятельности фирмы, а не в целях перепродажи. Пользоваться им компания обязана в течение длительного времени. К тому же исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности должны быть подтверждены соответствующими документами.

К бухгалтерскому учету нематериальные активы принимаются по первоначальной стоимости. Она определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Согласно инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, нематериальные активы учитываются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В соответствии с пунктом 15 ПБУ 14/ 2000 стоимость данных активов в бухгалтерском учете погашается через амортизацию. Она начисляется одним из следующих способов:

• линейным;
• уменьшаемого остатка;
• списания пропорционально объему продукции (работ).

При принятии нематериального актива к учету фирма устанавливает для него срок полезного использования. Определять его нужно исходя из ожидаемого периода использования актива, в продолжение которого фирма может получать экономические выгоды (п. 17 ПБУ 14/2000).

В течение отчетного года амортизация по НМА начисляется ежемесячно независимо от применяемого способа в размере 1/12 годовой суммы (п. 16 ПБУ 14/2000).

В налоговом учете нематериальные активы также являются амортизируемыми (п. 3 ст. 257 НК РФ). Но при условии, что они используются в производстве (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд фирмы длительное время и приносят организации экономическую выгоду. Ну и конечно же обязательно наличие документов, подтверждающих существование нематериального актива.

В налоговом учете первоначальная стоимость амортизируемых активов определяется как сумма расходов на приобретение (создание) и доведение до состояния, пригодного для использования, за исключением НДС и акцизов.

Если стоимость программы меньше 10 000 рублей, то затраты на ее покупку списываются в состав прочих расходов (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Срок полезного использования НМА определяется исходя из срока действия, указанного в договоре (п. 2 ст. 258 НК РФ). Если данный срок невозможно определить, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности фирмы).

В налоговом учете для амортизации НМА предусмотрены два метода: линейный и нелинейный. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Амортизационные суммы относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Учтем неисключительные права

Отражение затрат на покупку программы без передачи исключительных прав на нее будет зависеть от того, определен договором срок ее использования или нет.

Если срок в контракте указан, то затраты следует отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов». Списывать данную сумму нужно равномерно в течение всего срока использования, определенного договором (п. 26 ПБУ 14/2000, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, далее – Положение).

Такого же мнения придерживаются представители финансового ведомства и налоговой службы (письма Минфина России от 30 апреля 2003 г. № 04-02-05/3/40, от 26 августа 2002 г. № 04-02-06/3/62, УМНС по г. Москве от 15 ноября 2001 г. № 03-12/ 52588). Саму же программу фирма-пользователь должна учесть на забалансовом счете в оценке, установленной договором.

В налоговом учете затраты на покупку программного продукта относят к прочим расходам на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Списываются данные затраты равномерно в течение срока полезного использования объекта (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Срок, в течение которого фирма имеет право пользоваться программой, может быть и не прописан в договоре. В таком случае организация устанавливает его самостоятельно. Срок полезного использования утверждается приказом руководителя компании. Таким образом, стоимость программы в бухгалтерском учете отражается в составе расходов будущих периодов и списывается постепенно.

В налоговом учете ситуация несколько иная. Если по условиям договора произведенные затраты невозможно отнести к какому-либо периоду, то они списываются на расходы в полном объеме в момент возникновения. То есть принцип равномерного формирования расходов, установленный сделками с конкретными сроками, в данном случае не применяется.

Фирма, применяющая кассовый метод, отражает данные расходы после фактической оплаты. У организации, работающей по методу начисления, расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором программа была установлена. На это неоднократно указывали специалисты Минфина (письма от 29 августа 2003 г. № 04-02-05/5/13, от 9 августа 2005 г. № 03-03-04/1/156).

Обоснованный вопрос

Многие бухгалтеры сомневаются: можно ли зачесть входной НДС, уплаченный при покупке, сразу? Или надо списывать его по частям в течение срока полезного использования? Заметим, что законодательство не запрещает применить вычет по НДС в полном объеме со стоимости, отнесенной к расходам будущих периодов. Но чтобы зачесть эту сумму, программу нужно оприходовать и использовать для операций, облагаемых данным налогом. С 1 января 2006 года факт оплаты программы для получения налогового вычета подтверждать не нужно.

А если фирма покупает программу у иностранной компании, облагается ли данная операция НДС? В первую очередь следует сказать о том, что права как исключительные, так и неисключительные не могут признаваться товаром. Такое же мнение высказали и специалисты налоговой службы (письмо ФНС России от 23 мая 2005 г. № 03-4-03/844/28). Следовательно, для начала надо определить, какая территория является местом реализации услуги. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса НДС облагается только реализация товаров (работ, услуг) на территории России. Место реализации услуг определяют в соответствии со статьей 148 кодекса. До некоторых пор ситуация с этим была непростая: место реализации зависело от того, какие права передаются на программный продукт. Так, если передавались исключительные права, то место реализации определялось по покупателю. В ситуации, когда речь шла о передаче неисключительных прав, «точкой» реализации являлось местонахождение продавца. На это неоднократно указывали налоговые и финансовые ведомства в своих разъяснениях (письма МНС России от 17 мая 2004 г. № 03-1-08/1222/17, Минфина России от 20 сентября 2005 г. № 03-04-08/246, от 22 марта 2005 г. № 03-04-08/60).

Таким образом, при приобретении исключительных прав у иностранной компании, не осуществляющей деятельности на территории РФ, российская организация выступала в роли налогового агента (п. 1 ст. 161 НК РФ). Если же иностранная организация передавала неисключительные права, то место реализации услуг устанавливалось по месту нахождения продавца. Поэтому данная сделка не облагалась НДС.

Однако 1 января 2006 года вступил в силу Закон от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ, и ситуация кардинально изменилась. Теперь определение места реализации услуг при передаче (переуступке) как исключительных, так и неисключительных прав на компьютерные программы осуществляется по месту нахождения покупателя (письмо Минфина России от 20 сентября 2005 г. № 03-04-08/246).

внимание

Программные продукты, как правило, требуют регулярного обновления. В бухгалтерском учете оплата обновлений учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). В налоговом учете траты на обновление программы отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 26 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ).

Л. Бойко, эксперт-консультант компании Правовест

Подпишись на рассылку