«Неотделимая» аренда

В 2002 году, когда глава 25 Налогового кодекса только начала действовать, разгорелись споры о том, могли ли компании уменьшать налогооблагаемые доходы на затраты по неотделимым улучшениям арендованных объектов. Позиция налоговых инспекторов была достаточно жесткая. По их мнению, такие улучшения нельзя было относить к амортизируемому имуществу. Соответственно арендаторы не имели права списывать их на расходы. Разумеется, компании придерживались другого мнения.

Ожесточенные споры между фирмами и контролерами поутихли лишь в прошлом году. Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса» определил статус расходов по созданию неотделимых улучшений арендуемого имущества. С 1 января 2006 года их следует относить к затратам, которые связаны с производством и реализацией продукции. Фактически эта норма утвердила право фирм списывать неотделимые улучшения через амортизационные отчисления. Можно ли считать проблему решенной? Попробуем разобраться.

Предыстория вопроса

Ранее арендаторам основных средств приходилось обращаться в суды, чтобы доказать свое право учитывать неотделимые улучшения как прочие расходы при расчете налога на прибыль (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом такие затраты должны были быть связаны с производством и продажей товаров, работ или услуг. Кроме того, фирме нужно было их документально подтвердить и экономически обосновать. При соблюдении этих условий компании формально имели право учесть расходы в размере фактических трат единовременно или равными частями в течение срока аренды.

Однако инспекторы возражали против этого. По мнению контролеров, неотделимые улучшения арендованных основных средств изменяют их первоначальную стоимость. Налоговый кодекс действительно предусматривает, что такие вложения фирма может погасить через амортизационные отчисления. Однако этот порядок можно применять только в отношении собственного имущества.

Допустим, компания оплатила неотделимые улучшения арендованных объектов. Их владелец отказался возмещать фирме расходы. А по окончании срока аренды право собственности на эти улучшения должно перейти к собственнику. По мнению инспекторов, компания-арендатор не может учесть такие затраты при налогообложении прибыли в соответствии с пунктами 5 и 16 статьи 270 Налогового кодекса (например, письма УМНС по г. Москве от 24 марта 2003 г. № 26-12/16808, МНС России от 5 августа 2004 г. № 02-5-11/135@).

Арбитражные суды в постановлениях ФАС Московского округа от 12 мая 2005 г. по делу № КА-А40/ 3443-05, ФАС Уральского округа от 21 апреля 2005 г. по делу № Ф09-1509/05-С7 и ФАС Северо-Западного округа от 31 января 2005 г. по делу № А56-11741/04 опровергли мнение инспекторов.

Перечисленные судебные решения подтвердили, что расходы по неотделимым улучшениям аренды не относятся к амортизируемому имуществу. Но, по мнению судей, списывать их на текущие затраты было можно. Причина – в том, что собственник не возмещал расходы компании. Фирма несла убытки. А в подпункте 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса перечень текущих расходов, как известно, оставлен открытым.

При этом не стоит забывать, что фирма-арендатор изначально лишена права распоряжаться основным средством. Из положений Гражданского кодекса можно сделать вывод, что у нее не возникает права собственности и на неотделимые улучшения (ст. 623 ГК РФ). Ведь последние можно использовать только вместе с предметом аренды. Поэтому Гражданский кодекс рассматривает их как единое целое (ст. 134 ГК РФ).

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 мая 2004 г. по делу № А56-27551/03 суд посчитал договор субаренды пристройки к зданию недействительным. Он указал, что неотделимые улучшения имущества собственностью арендатора не являются. Как следствие, последний не имеет права распоряжаться ими.

Таким образом, неотделимые улучшения – не обособленный объект. А из анализа норм Гражданского и Налогового кодексов соответственно о содержании договора аренды и амортизации следует, что затраты по ним не образуют объект амортизируемого имущества.

Новый закон – новые проблемы

Несмотря на сложившуюся судебную практику, законодатель все же отнес к амортизируемому имуществу неотделимые улучшения аренды, стоимость которых не была возмещена компании. Это, казалось бы, безусловно положительное для фирм решение, может обернуться для них новыми проблемами.

Так, согласно новой редакции статьи 258 Налогового кодекса, компания может амортизировать капитальные вложения в течение срока действия договора аренды. Но предварительно ей нужно рассчитать срок полезного использования таких объектов. Для этого необходимо обратиться к Классификации основных средств (утверждена постановлением правительства от 1 января 2002 г. № 1).

Предположим, что срок полезного использования имущества превышает время его аренды. В этом случае инспекторы могут не разрешить списывать всю сумму расходов на улучшения в течение времени действия договора аренды. Не исключено, что они потребуют от компании распределить такие затраты на весь оставшийся срок полезного использования арендованного объекта, а в пределах действия договора учесть только часть затрат. Тогда у компании останется недоамортизированная часть стоимости неотделимых улучшений. Как ее учитывать при расчете налога на прибыль и можно ли это делать в принципе, новая редакция кодекса умалчивает.

Заметим, чтобы уменьшить прибыль, компания должна заручиться согласием арендодателя на вложения в его имущество. Понятно, что на практике получить его не всегда удается. Вместе с тем в Налоговом кодексе не сказано, можно ли учитывать расходы по улучшениям, которые не были предварительно согласованы с арендодателем.

Однако, даже если собственник дал согласие на вложения в его имущество, фирма, которая уменьшила прибыль на соответствующие расходы, рискует. По истечении срока аренды инспекторы могут передать имущество владельцу без возмещения расходов арендатора на неотделимые улучшения.

С экономической точки зрения затраты компаний, которые не получили разрешения собственника имущества на неотделимые улучшения, аналогичны расходам тех арендаторов, у которых оно есть. Ведь фирмы вкладывают средства в арендованные объекты для собственных хозяйственных нужд. И, конечно же, они не заинтересованы в том, чтобы передавать

их владельцу бесплатно. Однако в обоих случаях по окончании срока аренды фирма может не получить компенсацию расходов на улучшения в силу закона либо по соглашению с арендодателем.

Риски арендаторов

Вероятно, налоговые служащие будут настаивать на том, что компании могут уменьшать прибыль на суммы капитальных затрат только по согласованию с собственником. Такая ситуация противоречит статье 270 Налогового кодекса, которая установила закрытый перечень затрат, не принимаемых для целей налогообложения. Расходы же компаний на неотделимые улучшения, которые не отвечают требованиям статьи 256 Налогового кодекса, как и ранее, не будут учитывать при расчете налога на прибыль.

Можно предположить, что компании, которые не имеют согласия владельца имущества, будут по-прежнему учитывать стоимость неотделимых улучшений в составе прочих расходов. При этом они станут распределять их сумму на весь период аренды основных средств (подп. 4 п. 2 ст. 253, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Не исключено, что доказывать свою правоту фирмам придется в суде. Прежде чем спорить с контролерами, нужно тщательно взвесить все за и против. Какое решение примут судьи теперь, после изменения Налогового кодекса, с уверенностью сказать нельзя.

Фактически кодекс теперь допускает при расчете налога на прибыль учитывать один вид затрат двумя способами – через амортизацию или прочие расходы. Фирмы будут выбирать между ними в зависимости от того, получат ли они согласие арендодателя на улучшения. Этот критерий относится к гражданскому законодательству. Экономических оснований применять его при расчете налогов не существует.

Кроме того, суды могут посчитать, что в рассмотренной ситуации будет нарушен принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Ведь компании, которые учитывают улучшения в составе прочих расходов, не обязаны принимать во внимание ограничения по сроку полезного использования имущества. Последние применяют только в отношении амортизируемых объектов.

Следовательно, такие фирмы окажутся в более выгодном положении, чем арендаторы, которые учитывают аналогичные расходы через амортизацию.

Таким образом, нововведения не только не сняли спорные вопросы аренды, но и породили новые. Устранить недостатки законодательства можно, если привести его в соответствие со сложившейся судебной практикой, о которой мы упоминали выше.

Батыгина Татьяна, юрист компании «Гарант»

Определение понятия «улучшение» в гражданском законодательстве отсутствует. Это приводит к тому, что участники договоров аренды часто спорят между собой.

Что можно считать неотделимыми улучшениями имущества? Ответ на этот вопрос имеет принципиальное значение. Ведь после окончания договора аренды они останутся в собственности арендодателя. Если арендатор предварительно не договорился с ним о возмещении стоимости улучшений, он не может на это рассчитывать. В свою очередь, отделимые улучшения являются собственностью арендатора.

На практике следует получить согласие арендодателя на любые улучшения. При этом необходимо оговорить, какие из них будут считаться неотделимыми. И если сделать это в тексте договора аренды не удалось, соответствующую информацию можно указать в дополнительном соглашении к нему.

Не лишним будет согласовать и стоимость улучшений. Это поможет избежать споров при возмещении арендатору расходов по неотделимым улучшениям после окончания договора аренды.

Заметим, единообразной судебной практики по поводу того, какие улучшения считаются неотделимыми, пока не сформировалось. Поэтому советуем арендаторам заранее согласовывать с собственником все возможные действия с имуществом.

Дмитрий Воронин, заместитель начальника финансовой службы компании «Орикон»

Правильный учет освободит от проблем

«Самая распространенная ситуация – арендодатель дал согласие на неотделимые улучшения, но их стоимость арендатору не возмещает. В описанном случае обоим партнерам нужно иметь в виду возможные налоговые последствия.

Начнем с арендатора. По окончании договора аренды он передает владельцу объект вместе с неотделимыми улучшениями. С их суммы арендатору придется заплатить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Его следует начислить на стоимость улучшений без учета "входного" налога (п. 2 ст. 154 НК РФ). Впрочем, на практике фирмы редко остаются должны бюджету – ведь они принимают к вычету НДС, уплаченный, например, строительной фирме, которая ремонтировала офис.

Арендодателю также нужно быть начеку. Нельзя забывать, что он не имеет права начислять амортизацию на безвозмездно полученные улучшения. Ведь к доходам при расчете налога на прибыль он их также не относит. То есть первоначальная стоимость "улучшенного" арендатором имущества должна остаться неизменной».

Иван Лебедев, начальник юридического отдела ЗАО «Конфлекс СПб»

Подпишись на рассылку