ЕСН не ездит на работу

Чья выгода

Бесплатно доставлять своих сотрудников на работу и обратно фирму не всегда заставляет соответствующий пункт в трудовом или коллективном договоре. Нередко подобные перевозки – насущная необходимость для самой фирмы, поскольку они обеспечивают ее нормальную работу. Вопрос о том, должна ли фирма со своих расходов на доставку начислять ЕСН, высший арбитраж за последние полгода решал дважды. На первый взгляд вынесенные им постановления противоречат друг другу. В одном судьи приходят к выводу, что единый социальный начислять надо, а во втором вдруг признают правоту не ставшей этого делать фирмы. Однако ближайшее рассмотрение обоих документов показывает, что противоречия нет. Решения суда, наоборот, позволяют разграничить случаи, в которых ЕСН теперь можно безбоязненно не начислять и в которых от него все же никуда не деться.

В каких случаях платить единый социальный придется, показывает постановление от 29 ноября 2005 г. № 9532/05. В нем Высший Арбитражный Суд сформулировал условие, при котором расходы фирмы на услуги транспортных организаций по перевозке ее сотрудников к месту работы и обратно представляют собой те самые выплаты в их пользу за выполнение работ или оказание услуг по трудовым или гражданско-правовым договорам, которые являются объектом ЕСН (п. 1 ст. 236 НК). Это наличие у сотрудников возможности использовать документы, служащие основанием для проезда на работу и с работы, еще и для поездок по личным нуждам. В том деле, которое рассмотрел высший арбитраж, таким проездным документом служил пропуск на предприятие.

Основным аргументом против начисления ЕСН в этом споре была невозможность точно определить сумму дохода каждого сотрудника (это следует из постановления ФАС Поволжского округа от 20 апреля 2005 г. № А65-19239/04-СА1-23, которое и пересматривал ВАС). Ведь кто-то пользуется автобусом только для поездок на работу, кто-то еще и в личных целях, а кто-то вообще везде ездит на своей машине. То есть общая сумма расходов фирмы на перевозку распределяется между работниками неравномерно. Тем временем базу ЕСН нужно рассчитывать по каждому сотруднику отдельно (п. 2 ст. 237 НК). Однако определить ее, просто поделив всю сумму расходов между ними поровну, как видно, не получится. Увы, этот довод прямой поддержки у судей не нашел. В изложении высшего суда он несколько преобразился и превратился в утверждение о том, что инспекция доначислила фирме ЕСН «чохом», не распределив его сумму по работникам, а значит, неправомерно. Однако суд счел, что, доначисляя ЕСН, инспекция вычислять базу на каждого работника не должна. Это обязанность налогоплательщика. А вот наличие либо отсутствие возможности определить в этой ситуации величину дохода каждого сотрудника суд по каким-то причинам оценивать не стал.

Суть второго спора, который высший арбитраж разрешил уже в пользу фирмы (постановление от 27 февраля 2006 г. № 10847/05), такова. Для доставки своего персонала на работу и обратно фирма заключила договор с транспортной компанией, которая и перевозила автобусами ее сотрудников. Хотя пользоваться ее услугами в личных целях люди не могли, инспекторы доначислили ЕСН, взяв в качестве налоговой базы расходы фирмы по этому договору. Высший Арбитражный Суд признал начисление единого социального налога в этой ситуации незаконным. Причины он в своем постановлении назвал такие. Во-первых, услуги по перевозке транспортная компания оказывала вовсе не работникам фирмы, а самой фирме, с которой у нее и был договор. А базой по ЕСН является сумма оплаты услуги, оказанной именно работнику и представляющей собой натуральную форму выплаты в его пользу (п. 1 ст. 237 НК). Во-вторых, никаких выплат, связанных с проездом к месту работы и обратно, которые можно было бы расценить как поощрение или льготу, предоставляемые каждому конкретному работнику персонально, от фирмы не было. Сотрудники пользовались автобусами независимо от количества и качества их труда или занимаемой должности.

Поэтому, делает вывод высший арбитраж, расходы фирмы на услуги сторонних организаций по доставке ее персонала на работу и обратно относятся у нее к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не являются выплатами сотрудникам за их работу по трудовым или гражданско-правовым договорам. А значит, и не облагаются ЕСН.

Тот факт, что фирма не своими силами перевозила работников, а воспользовалась услугами транспортной компании, для решения вопроса о начислении ЕСН не важен. Потому что если бы она доставляла персонал своим транспортом, то все равно нельзя говорить о том, что она оказывает услуги работникам. Причина та же самая – доставка необходима для того, чтобы обеспечить нормальную работу фирмы, а не для того, чтобы таким образом вознаградить персонал за труд.

Дополнительная польза

Хотя второе свое решение высший арбитраж вынес по спору о ЕСН, оно касается и других налогов и обязательных платежей. Прежде всего вывод судей «автоматом» влечет за собой еще три.

Первый, сам собой разумеющийся: с подобных расходов – никаких взносов на обязательное пенсионное страхование. Ведь и объект, и база у них точь-в-точь те же самые, что у ЕСН (п. 2 ст. 10 закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ). Второй: и никакого НДФЛ. Его объект – доход сотрудника (ст. 209 НК). К облагаемым доходам относится в том числе и оплата за человека оказываемых ему услуг, оказание таких услуг безвозмездно или в качестве оплаты труда (п. 2 ст. 211 НК). А высший суд как раз и указал, что когда доставка персонала необходима фирме, то услуги по перевозке если кому и оказывают, то не работнику, а ей самой. И вознаграждением за труд доставка на работу и обратно не является.

Наконец, третий вывод: раз нет оказанной работникам услуги, то на рыночную стоимость перевозки не нужно начислять НДС. До сих пор налоговики ведь были склонны рассматривать бесплатную для сотрудников фирмы доставку на работу как безвозмездное оказание им услуг, которое является объектом НДС (п. 1 ст. 146 НК).

Сослужит постановление суда добрую службу и в деле уменьшения налога на прибыль. С ним у фирм, которые доставляют своих сотрудников к месту работы и обратно, проблем ничуть не меньше. Хотя быть их, казалось бы, не должно. Пункт 26 статьи 270 Налогового кодекса запрещает учитывать при расчете налога на прибыль оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами и ведомственным транспортом. И делает из этого запрета два исключения. Первое – для сумм, подлежащих включению в расходы на производство и реализацию в силу технологических особенностей производства. Второе – для случая, когда оплата проезда к месту работы и обратно предусмотрена трудовым или коллективным договором.

А как же быть, если фирма доставляет персонал к месту работы не потому, что это предусмотрено трудовым или коллективным договором и является составной частью оплаты труда или обусловлено особенностями технологии производства, а по другим причинам? Забыть об уменьшении налогооблагаемой прибыли на такие затраты, даже если они экономически оправданны? Ведь они могут быть необходимы для нормальной работы фирмы, но при этом не быть связанными с именно технологическими особенностями производства. Необходимость возить персонал может быть вызвана некими внешними особенностями, например, плохой работой общественного транспорта, вообще полным отсутствием его маршрутов в районе, где находится фирма, или таким расписанием его движения, которое не позволяет людям вовремя приезжать на свои рабочие места.

Такие расходы тоже можно включить в расчет налога на прибыль, и постановление высшего арбитража тому доказательство. Ведь формулировка пункта 26 статьи 70 Налогового кодекса вовсе не означает запрета на включение абсолютно всех расходов фирмы на доставку работников, кроме двух разновидностей, названных там как исключения. В этом пункте речь идет только о расходах в виде оплаты проезда, которые отнюдь не то же самое, что расходы на доставку. Оплата проезда имеет место, когда услуги до доставке на работу и обратно оказывают именно сотруднику, который получает таким образом выгоду, а фирма при этом за него платит (выдавая ему деньги с целевым назначением – заплатить за проезд любым транспортом, на который этих денег хватит, или сразу проездные билеты). Так же, как оплачивает работникам, например, посещение бассейна или фитнес-центра. А Высший Арбитражный Суд указал на то, что далеко не всегда при доставке сотрудников на работу эту услугу оказывают именно им. Доставка может быть нужна самой фирме. Так же, как, к примеру, именно фирме необходимы результаты посещения главбухом семинара по налоговому планированию.

Так вот, расходы фирмы на «оплату проезда» уменьшают ее налогооблагаемую прибыль только если они обусловлены технологическим процессом или предусмотрены трудовыми и коллективными договорами. А в случае вроде того, который рассматривал Высший Арбитражный Суд в постановлении № 10847/ 05, то есть когда доставка работника не есть оказание услуг ему, в расчет налога на прибыль затраты на доставку будут входить всегда – при условии, конечно, что они экономически оправданны (ст. 252 НК).

И в Минфине с этим было согласились. В письме от 5 июля 2005 г. № 03-03-04/1/54 чиновники указали, что та часть затрат фирмы на доставку работников, которую не покрывают взимаемые с них за проезд деньги (если сотрудники вообще что-то платят за проезд), входит в расчет налога на прибыль как «другие» прочие расходы, связанные с производством и реализацией, по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. При условии, конечно, что эти затраты экономически оправданны и подтверждены документами (ст. 252 НК).

Однако месяц спустя Минфин вдруг запутал ситуацию. Видимо, спохватившись и решив, что все-таки «жирно будет», чиновники из финансового ведомства обнародовали новое письмо (от 2 августа 2005 г. № 03-03-02/43), в котором «еще раз рассмотрели» вопрос включения затрат на доставку персонала в состав «налоговых» расходов. Результат рассмотрения таков. Базу по налогу на прибыль уменьшают только те расходы на доставку, которые прямо названы в Налоговом кодексе. Это два упоминавшихся исключения из пункта 26 статьи 270 Налогового кодекса плюс расходы на доставку сотрудников, работающих вахтовым способом или в полевых условиях (подп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК). От себя в Минфине добавили, что расходы на доставку в любом из этих случаев должны быть предусмотрены в трудовом и коллективном договорах – только тогда их можно считать экономически оправданными. И на этой точке зрения в финансовом ведомстве и остановились. По крайней мере в конце прошлого года начальник отдела налогообложения прибыли департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина Валентина Буланцева на Конгрессе бухгалтеров и аудиторов России изложила ту же позицию, что и в августовском письме финансового ведомства. Но благодаря постановлению Высшего Арбитражного Суда шансов отстоять ее в суде у инспекторов порядком поубавилось.

Обоснование

Прежде чем списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли расходы на доставку, нужно убедиться, что они обоснованные, иначе говоря – экономически оправданные (ст. 252 НК). Кроме того, оценка обоснованности может быть инструментом, который помогает отличить расходы на бесплатную для сотрудников доставку на работу как выплаты в их пользу, стимулирующие их лучше трудиться на благо вашей фирмы, и как затраты, необходимые для обеспечения ее деятельности. Первый случай – как раз ваш, если в том, что фирма тратится на доставку сотрудников к месту работы и обратно, вы не можете найти никакой для нее пользы, кроме стимула персоналу лучше работать. На такие расходы нужно начислять НДФЛ, а платить с них ЕСН и включать их в расчет налога на прибыль следует, только если они названы в трудовом или коллективном договоре (п. 25 ст. 255, п. 21 ст. 270 НК).

Из остальных случаев с обоснованием дела обстоят проще всего, когда оплаты проезда персонала на работу и обратно требуют технологические особенности производства (поскольку они прямо названы в п. 26 ст. 270 НК). К примеру, они таковы, что часть персонала вынуждена время от времени работать сверхурочно до глубокой ночи, когда общественный транспорт уже не ходит. Или, наоборот, иногда люди должны приступать к работе ранним утром, когда общественный транспорт еще не ходит. В подобных случаях фирма, например, оплачивает сотрудникам такси. Это будут расходы, о которых говорит пункт 26 статьи 270 Налогового кодекса.

Бывает, технология производства такова, что предприятие занимает огромную территорию, передвигаться по которой пешком не только долго, но и небезопасно (аэропорт, к примеру). Поэтому от проходной к рабочему месту и по окончании рабочего дня обратно сотрудников развозят автобусы, принадлежащие самому предприятию. Расходы на эти перевозки хоть и обусловлены особенностями технологии, но не относятся к тем, которые упоминает пункт 26 статьи 270 Налогового кодекса. Дело в том, что эти расходы не представляют собой оплату третьим лицам проезда работников. Поэтому в налоговом учете их нужно признавать как связанные с производством и реализацией по соответствующим статьям затрат.

Помимо технологических особенностей работы фирмы необходимость доставки может быть обусловлена какими угодно другими. Нужно быть готовыми назвать их проверяющим. Причем невозможность добраться общественным транспортом, например, отсутствие его маршрутов, пролегающих вблизи «дислокации» фирмы, – не единственно возможное обоснование расходов на доставку. Ведь график движения общественного транспорта может существовать исключительно на бумаге, из-за чего работники постоянно опаздывают и срывается производственный процесс. А график, выполняемый в реальности, может быть для фирмы совсем не подходящим. Например, ночная смена начинает работу в 22.00, в то время как последний автобус на остановку в районе завода приходит в 20.00. А первый появляется в восемь часов утра, когда работники утренней смены уже два часа как должны работать.

Обоснованной будет и доставка работников, когда фирма находится вдали от жилых районов, даже если оттуда ходит общественный транспорт. Ведь ей гораздо проще будет набрать квалифицированный персонал, если люди будут знать, что им не придется каждые утро и вечер «штурмовать» автобусы. Не секрет, что необходимость это делать может стать единственной причиной того, что человек предпочтет поискать другую работу, к месту которой проще добираться. А фирма упустит хорошего специалиста.

Отсутствие вблизи предприятия остановок общественного транспорта, а также низкую пропускную способность его линий согласны считать обоснованием расходов на доставку и суды (постановления ФАС Уральского округа от 17 марта 2004 г. № Ф09-972/04-АК и от 27 января 2005 г. № Ф09-6065/04-АК, Поволжского округа от 9 сентября 2003 г. № А65-1167/03-СА1-32).

На первый взгляд два постановления высшего арбитража противоречат друг другу. В одном судьи говорят, что со своих расходов на перевозку фирма начислять ЕСН должна, а во втором вдруг признают правоту не ставшей этого делать компании

Как прячут расходы на доставку персонала

А прячут их, увы, не так уж редко, чтобы не ввязываться с налоговиками в споры об очевидном. Поездки на большом автобусе за счетами-фактурами к поставщикам, за зарплатой в банк, за канцтоварами и расходными материалами на склад обычным явлением, конечно, не назовешь. А вот какой-нибудь микроавтобус в такой роли удивления у инспекторов не вызовет. Поэтому практика выработала простой метод избавления от проблем с налогами. Фирмы с небольшим штатом, все представители которого как раз в микроавтобусе на работу и путешествуют, вовсе не показывают в документах, что используют его для доставки сотрудников на работу. По первичке машина ездит к тем же поставщикам, в банк и т. д. Правда, путевые листы в таких случаях составляют в двух экземплярах, содержание одного из которых соответствует действительности. Назначение этого экземпляра – исключительно предъявление автоинспекторам, которые очень любят путевые листы проверять. По окончании срока действия его можно смело выбрасывать. И даже нужно – чтобы не попался случайно на глаза проверяющим.

Хотя положительное для фирм решение высший арбитраж вынес по спору о ЕСН, оно позволяет сэкономить и на других налогах

Наталия МАРТЫНЮК

Подпишись на рассылку