Статья, которой пугают налоговики

Буква закона
Иногда предприятиям приходится заключать договоры с "неправильными" ценами. Например, купить что-то значительно дороже, чем оно стоит на самом деле, чтобы завысить себестоимость. Либо продать что-то дешевле, чтобы занизить выручку или просто в знак особого расположения к покупателю. Крупные холдинги при сделках между "своими" компаниями определяют цены так, чтобы вся прибыль в конечном счете оказалась в какой-то определенной фирме, пользующейся всевозможными налоговыми льготами.
До 1999 года государство боролось с такими манипуляциями незамысловато: при продаже товара по цене ниже себестоимости предприятие должно было начислить налоги исходя из рыночных цен. После того как вступила в силу первая часть Налогового кодекса, контроль цен претерпел изменения. Теперь ему посвящена 40-я статья кодекса, занимающая две страницы мелким текстом.
Сначала она предусмотрительно сообщает, что для целей налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки. Если иное не предусмотрено этой самой статьей...
К "иному" относятся четыре вида сделок, ценами которых налоговики могут поинтересоваться, проверяя фирму. Вот они:
- сделки между взаимозависимыми лицами;
- бартерные сделки;
- внешнеторговые сделки;
- сделки, цена которых более чем на 20 процентов отклоняется "от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени".
Во всех остальных ситуациях предприятия от ценового контроля со стороны налоговиков свободны. Например, единожды за все время своего существования продав партию компьютеров по 100 рублей за штуку или купив килограмм яблок за 10 тысяч рублей, фирма ничем не рискует (если, конечно, она не продает или покупает их у взаимозависимых лиц, по бартеру или за границей).
В перечисленных выше четырех случаях налоговики вправе сравнить цену сделки с рыночной. Если окажется, что они отличаются более чем на 20 процентов, налоговый инспектор имеет полное право доначислить налоги исходя из рыночных цен.
Так налоговый контроль выглядит на бумаге. А на практике, к удовольствию налогоплательщиков, все иначе... Проблемы у инспекторов начинаются уже на первом этапе, когда они определяют, вправе ли контролировать цену сделки.

Тварь я дрожащая или право имею?
Возьмем, например, сделки между взаимозависимыми лицами. Кто это такие, сказано в 20-й статье Налогового кодекса. Согласно ей, две фирмы считаются взаимозависимыми, если одна из них имеет долю в капитале другой в размере более 20 процентов (напрямую или через цепочку других фирм). Благодаря такому узкому определению большинство тесно связанных между собой фирм по закону взаимозависимыми не считается. Характерный пример — фирмы, у которых одни и те же собственники или общий директор. Налоговики и рады бы покопаться в их договорах, да не могут.
Правда, кодекс оставляет инспекторам лазейку: суд может признать предприятия взаимозависимыми по любым другим основаниям, если сочтет, что их отношения могут повлиять на результаты сделок между ними. Казалось бы, эта формулировка дает налоговикам большой простор для творчества. Но у судей на этот счет свое мнение, с чем пришлось столкнуться, например, одной налоговой инспекции в Красноярском крае. Она обратилась в суд с просьбой признать две фирмы взаимозависимыми. В дальнейшем на основании решения суда инспекторы собирались проверить цены по сделкам между этими предприятиями.
Однако судьи инициативу налоговиков не поддержали. Они постановили, что признать предприятия взаимозависимыми "по иным основаниям" можно только в рамках конкретного налогового спора. А на тот момент между "подозрительными" предприятиями и налоговой инспекцией никакого спора не было (1).
Не меньше проблем возникает у налоговиков и с последним из четырех перечисленных в 40-й статье оснований для контроля цен. От какого "уровня цен" следует отсчитывать 20 процентов? Что такое "идентичные (однородные) товары"? Какой период времени можно считать "непродолжительным"?
С "уровнем цен" вроде бы разобрались. Большинство специалистов по обе стороны "баррикад" сходятся во мнении, что за точку отсчета нужно брать средневзвешенную цену, по которой предприятие продает или покупает какой-то товар.

Пример. Допустим, предприятие выпускает стулья одной модели. В течение определенного времени оно продало:
- 200 стульев по цене 600 руб.;
- 100 стульев по цене 500 руб.;
- 200 стульев по цене 400 руб.
В таком случае "уровень цен" за этот период составит:
(200 ст. х 600 руб. + 100 ст. х 500 руб. + 200 ст. х 400 руб.)
-------------------------------------------------- = 500 руб.
(200 ст. + 100 ст. + 200 ст.)
Ни одна из цен не отклоняется от этого значения более чем на 20 процентов. Поэтому налоговики не имеют права проверить соответствие этих цен рыночным.

С "идентичными (однородными) товарами" все куда запутаннее. Согласно Налоговому кодексу, такими считаются товары, имеющие одинаковые характерные признаки. При этом нужно учитывать их качество, репутацию производителя и т. д.
Последняя оговорка не раз ставила крест на попытках налоговиков доказать в суде, что товары, которые продает или покупает фирма, "идентичные" или "однородные". Показателен случай, который произошел с налоговой инспекцией по городу Минусинску. В ходе выездной проверки одной фирмы она обнаружила значительные колебания цен при продаже неких вакуумных выключателей ВВЭМ и ВВТЭМ. Налоговики сочли эти товары однородными. В доказательство своей правоты они привели счета-фактуры, накладные, спецификации, в которых фирма не указывала конкретный тип выключателя. Из чего налоговики заключили, что никакой разницы между двумя выключателями нет.
В арбитраже проверяющих ждало разочарование: судьи сочли их выводы поспешными. Они решили, что однородность товаров можно доказать, только проведя экспертизу. На это у налоговиков сил уже не хватило (2).
Нет единства и в вопросе, сколько длится "непродолжительный период времени". Одни предлагают считать таковым длительность производственного цикла, другие — квартал, третьи — проводят аналогию с таможенным законодательством, в котором применяется 90-дневный срок.
Кто тут прав, сказать невозможно. В случае спора последнее слово останется за судом, который будет рассматривать дело с учетом специфики конкретного товара. Ведь цены на пиво и большегрузные самосвалы меняются с разной скоростью. Поэтому и "непродолжительные периоды времени" по ним должны быть разными.
И, наконец, еще одна существенная "пробоина" в 40-й статье, которая не дает спокойно спать налоговикам. Вернемся к примеру с яблоками и компьютерами. Вы можете сколько угодно продавать компьютеры по 100 рублей за штуку или покупать яблоки по 10 тысяч рублей за килограмм. Если эти цены будут стабильны, налоговики ничего поделать не смогут. Вне зависимости от того, насколько эти цены отличаются от рыночных.
На этом "обожглась" одна столичная инспекция. Она сразу, исходя из рыночных цен, доначислила налоги магазину, сдающему в аренду свои площади. Утруждать себя проверкой, стабильны ли ставки арендной платы, применяемые магазином, налоговики не стали, за что и поплатились в суде (3).
Конечно, нельзя сказать, что налоговикам никогда не удается доказать, что они вправе проверить, соответствует ли цена какой-то сделки рыночной. Нередко у них это получается. И тогда начинается самое интересное — поиски рыночной цены, исходя из которой нужно пересчитывать налоги.
Ищут пожарные, ищет милиция...
Как показывает арбитражная практика, большинство дел по 40-й статье разваливается как раз из-за того, что суд не признает цены, из которых исходили инспекторы, рыночными. "В 40-й статье Налогового кодекса речь идет именно о рыночной цене, а не об отдельных сделках, — отмечает Сергей Шаленков, юрист московской юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры". — Налоговые органы должны доказать, что ваша цена не соответствует рыночной".
Уж как только налоговики не старались определить рыночную цену. Пытались выдать за нее средний уровень цен, по которому проверяемая фирма реализует свою продукцию. Суд счел, что без анализа рынка такие цены нельзя принять за рыночные (4).
Сказано — сделано. Налоговики решили заняться анализом рынка. Сотрудники одной из бурятских налоговых инспекций определили рыночную цену на основании продаж пяти предприятий, торгующих лесопродукцией. Однако суд и эту цену отказался принять в качестве рыночной. Судьи решили, что "при фактически гораздо большем количестве организаций, осуществляющих такой вид деятельности", расчет налоговиков не отражает "подлинной картины цен, сложившихся в регионе" (5).
Казалось бы, беспроигрышный вариант выбрали красноярские инспекторы. Они пересчитали налоги одной фирме, поставившей пиломатериалы в Австралию. Рыночную цену взяли из справки красноярской таможни. Налоговики ссылались на статью 212 Таможенного кодекса, согласно которой таможенники ведут такую статистику. Суд это не убедило: он постановил, что таможня не может дать объективную информацию о рыночных ценах (6).
Точно также заканчивались попытки налоговиков доначислить налоги, определив рыночную цену на основе статистики, которую ведут сами фирмы (7) или местные органы власти (8).

Налоговики терпели поражения даже в таких, казалось бы, беспроигрышных случаях, когда у них на руках были данные госстатистики.
Использовать такую информацию предлагали сами судьи (9). Загвоздка в том, что, даже предъявив суду письмо из местного комитета по статистике о рыночных ценах на какие-то товары, инспекторам приходится доказывать, что оспариваемая ими сделка заключена на "сопоставимых условиях". То есть объем поставок, сроки исполнения обязательств, условия платежей по этой сделке точно такие же, что и в сделках, которые отслеживает комитет по статистике. Стоит ли говорить, что доказать это очень сложно. В этом убедились, к примеру, сотрудники одной из хакасских налоговых инспекций. Они проиграли в суде, заручившись поддержкой республиканского комитета по статистике (10).
В общем, чтобы доначислить кому-то налоги по 40-й статье, налоговикам приходится пройти семь кругов ада. А ведь мы еще не сказали про то, что эта статья позволяет фирме обосновать отклонение цены сделки от рыночной колебаниями спроса, потерей товарами качества, маркетинговой политикой и так далее...

Туманное будущее туманной статьи

Попытки ужесточить 40-ю статью Налогового кодекса предпринимаются уже давно. Они исходят от заместителя министра финансов Сергея Шаталова. В частности, ему не нравится установленный в этой статье коридор "в плюс-минус 20 процентов", в рамках которого предприятия могут безнаказанно манипулировать ценами. "Какую бы предельную цифру законодательство не установило — это будет неэффективно", — считает Сергей Шаталов. Замминистра выступает за отказ от этого коридора. Вместо этого он предлагает расширить список взаимозависимых лиц и снизить допустимое отклонение цены от рыночной с 20 до 15 процентов. Но самое главное — его поправки основываются на принципе "презумпции виновности налогоплательщика". Если предложения Шаталова будут приняты, налоговики смогут пересчитывать налоги по сделкам между взаимозависимыми лицами, бартеру и внешнеторговым операциям, никому ничего не доказывая. Напротив, это несогласные с инспекторами налогоплательщики должны будут в суде подтвердить, что их цена была рыночной. К счастью, соответствующий законопроект уже два года лежит без движения в Госдуме. Депутаты отказываются его рассматривать. И нет никаких предпосылок, что они изменят свою точку зрения. Не исключено, что нежелание народных избранников что-либо менять в 40-й статье приведет к тому, что она вообще утратит силу. Этого добиваются специалисты московской юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", обратившиеся в Конституционный Суд. "У статьи 40 нет четких правил применения, даже критерий в 20 процентов вызывает вопросы, поэтому она нарушает права налогоплательщиков", — объясняет причины обращения в суд юрист компании Сергей Шаленков. Специалисты, работающие в этой фирме, неоднократно добивались в суде отмены каких-то норм налогового законодательства (о последней их победе читайте в рубрике "События" на стр. 12). Возможно, и 40-й статье "жить" осталось недолго.

Пропал интерес?
Крайне неблагоприятная для налоговых органов арбитражная практика по делам, связанным с 40-й статьей Налогового кодекса, отбивает у них всякое желание сколь-нибудь активно ее применять. Налоговики считают, что эта статья написана слишком мягко по отношению к налогоплательщикам. По крайней мере намного мягче, чем хотелось бы самим инспекторам. "У нас и так дел много. Зачем нам еще "заморачиваться" из-за отклонения цен? Тем более что по большому счету все это бесперспективно", — выражает общее мнение столичный налоговый инспектор, пожелавший остаться неназванным.
О том, что 40-ю статью в ее нынешнем виде трудно использовать, говорят не только рядовые инспекторы, но и большие чиновники из правительства. Не исключено, что эту статью перепишут (см. врезку). Пока же причин всерьез опасаться налогового контроля цен у предприятий нет.

1. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24 апреля 2002 г. по делу № А33-13637/01-С3-ФО2-940/2002-С1
2. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28 февраля 2001 г. по делу № А33-6877/00-С3/ФО2-324/01-С1
3. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 января 2002 г. по делу № КА-А40/8050-01
4. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 ноября 2001 г. по делу № Ф04/3420-1167/45-2001
5. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12 февраля 2002 г. по делу № А10-2210/01-Ф02-136/02-С1
6. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12 марта 2002 г. по делу № А33-12819/01-СЗа-ФО2-533/02-С1
7. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 октября 2001 г. по делу № А56-13186/01
8. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3 сентября 2001 г. по делу № Ф04/2566-772/А27-2001
9. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 июня 2000 г. по делу № Ф04/1412-250/А75-2000
10. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22 мая 2001 г. по делу № А74-3167/00-К2-Ф02-1046/01-С1