Капвложения в чужое имущество

Улучшения, которые не отделяются

Не секрет, что очень часто в аренду предприятиям сдаются помещения, которые нуждаются если не в полном переоборудовании, то по меньшей мере в серьезном ремонте. Далеко не всегда арендодатели заинтересованы в восстановлении таких объектов, поэтому бремя расходов обычно ложится на арендаторов.

Как правило, приведение арендованного имущества в порядок носит характер так называемых неотделимых улучшений. Проще говоря, силами арендатора здание или помещение изменяется так, что придать ему первоначальный вид, не разрушив и не повредив объект, невозможно.

В современных условиях расходы на переустройство арендованных объектов очень значительны. Причем чаще всего их экономическая обоснованность сомнений не вызывает. Тем не менее, увязывая воедино нормы налогового и гражданского законодательства, ФНС, а теперь и Минфин приходят к выводу, что при налогообложении прибыли арендаторы не вправе учитывать затраты, связанные с неотделимыми улучшениями арендованного имущества. В последний раз подобная точка зрения была отражена в письме Минфина России от 4 мая 2005 г. № 03-03-01-04/2/74.

Цепочка рассуждений, которую выстраивают авторы письма, такова. Расходы, связанные с неотделимыми улучшениями, не являются текущими. Они носят характер капитальных вложений в виде модернизации, реконструкции и т. п. В свою очередь капитальные вложения увеличивают стоимость основных средств, а единственно возможным способом списания подобных затрат на издержки является амортизация. Но начислять амортизацию могут только собственники имущества. Арендаторы собственниками не являются. Для них качественное изменение характеристик объекта является вложением в чужое имущество. И получается, что стоимость неотделимых улучшений учесть при расчете налога на прибыль нельзя.

Когда арендодатель согласен на все

В настоящее время опровергнуть выводы, сделанные Минфином, довольно трудно. А учитывая, что представители налоговой службы занимают такую же позицию, отстаивать противоположную точку зрения наверняка придется в суде.

В принципе возможны два варианта. Во-первых, доказать, что произведенные улучшения стали результатом не модернизации (реконструкции), а капитального ремонта (о том, как это можно сделать, читайте на стр. 57). Правда, в этом случае судей нужно будет убедить в том, что затраты, понесенные арендатором, обоснованны, а технико-экономические показатели деятельности фирмы не изменились. Кроме того, договор аренды должен возлагать на арендатора обязанности по проведению капитального ремонта и не должен предусматривать возмещение таких издержек арендодателем. Если все эти условия выполняются, то затраты, связанные с неотделимыми улучшениями, можно попытаться квалифицировать как расходы на капитальный ремонт и списать в текущем режиме в соответствии с пунктом 2 статьи 260 Налогового кодекса.

Второй вариант – согласиться с тем, что выполненные работы носят характер капитальных вложений. Тогда стоимость неотделимых улучшений следует отразить как расходы, связанные с модернизацией арендованного имущества. А поскольку по гражданскому законодательству неотделимые улучшения признаются собственностью арендодателя (ст. 623 ГК РФ), то одновременно с завершением работ (или по окончании срока аренды) их стоимость придется признать доходами. Соответственно величину этих доходов при расчете налога на прибыль можно будет уменьшить на сумму расходов. Единственное «но» в такой ситуации: в договоре аренды должно быть четко прописано согласие арендодателя на неотделимые улучшения и на возмещение связанных с ними затрат.

Пример

Фирма «Светлана» арендует офисное здание. Месячная сумма арендной платы составляет 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб. С согласия арендодателя «Светлана» подрядным способом создала на прилегающей к зданию территории (собственность арендодателя) объект внешнего благоустройства (палисадник с фонтаном). Стоимость материалов, приобретенных арендатором – 47 200 руб., в том числе НДС – 7200 руб. Стоимость работ, выполненных подрядчиком – 70 800 руб., в том числе НДС – 10 800 руб. Сразу же по завершении работ созданный объект передается на баланс арендодателя, а его стоимость засчитывается в счет арендной платы за текущий месяц.

В учете «Светланы» выполняются следующие проводки:

Дебет 10 субсчет «Строительные материалы» Кредит 60

– 40 000 руб. – оприходованы материалы для озеленительных работ;

Дебет 19 Кредит 60

– 7200 руб. – учтен НДС по материалам;

Дебет 60 Кредит 51

– 47 200 руб. – оплачены материалы;

Дебет 10 субсчет «Материалы, переданные в переработку» Кредит 10 субсчет «Строительные материалы»

– 40 000 руб. – материалы переданы подрядчику;

Дебет 08 Кредит 10 субсчет «Материалы, переданные в переработку»

– 40 000 руб. – списана стоимость израсходованных материалов;

Дебет 08 Кредит 60

– 60 000 руб. – отражена стоимость подрядных работ;

Дебет 19 Кредит 60

– 10 800 руб. – учтен НДС по подрядным работам;

Дебет 60 Кредит 51

– 70 800 руб. – оплачены подрядные работы;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по возмещению стоимости неотделимых улучшений» Кредит 91-1

– 118 000 руб. (47 200 + 70 800) – неотделимые улучшения переданы на баланс арендодателя (с учетом НДС);

Дебет 91-2 Кредит 08

– 100 000 руб. (40 000 + 60 000) – списана стоимость неотделимых улучшений;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 18 000 руб. (7200 + 10 800) – принят к вычету НДС по израсходованным материалам и подрядным работам;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 18 000 руб. (118 000 руб. x 18/118) – начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений, переданных на баланс арендодателя;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по арендной плате» Кредит 76 «Расчеты по возмещению стоимости неотделимых улучшений»

– 118 000 руб. – стоимость переданного объекта зачтена в счет арендной платы.

Если есть возможность, подождите

Со следующего года проблемы, связанные с налоговым учетом неотделимых улучшений, решить будет проще. Дело в том, что Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ внес в статьи 256 (амортизируемое имущество), 258 (амортизационные группы) и 259 (порядок расчета амортизации) существенные поправки.

Через полгода капитальные вложения в арендованное имущество в форме неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, станут самостоятельным видом амортизируемого имущества.

Амортизацию можно будет начислять с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был введен в эксплуатацию. Причем такое право получат и арендаторы, и арендодатели. А чтобы сумма амортизационных отчислений не удваивалась, в кодексе прописаны дополнительные ограничения. Если договором предусмотрено возмещение стоимости капитальных вложений арендатора, то арендодатель сможет начислять амортизацию только после того, как рассчитается с ним. Если возмещение не предусмотрено, то в течение всего срока действия договора аренды амортизировать свои затраты на неотделимые улучшения будет арендатор. При этом право продолжать начисление амортизации по окончании договора к арендодателю не переходит.

Новый порядок вступит в силу 1 января 2006 года. Поэтому, если у арендаторов есть возможность на время отложить переоборудование арендованных объектов, то лучше немного подождать. Через полгода заниматься улучшением чужих основных средств будет гораздо выгоднее.

Н. Буданцева, аудитор

Подпишись на рассылку