Проценты по займам

Напомним, что проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса. При этом должно быть соблюдено одно из условий.

1-ое условие. Если в одном квартале у фирмы есть другие долговые обязательства, которые выданы на сопоставимых условиях, то сумма признаваемых для налогообложения процентов не должна отличаться более чем на 20 процентов от среднего уровня процентов этих долговых обязательств;

2-ое условие. Если сопоставимых долговых обязательств у фирмы нет, а также по выбору налогоплательщика, сумма признаваемых в качестве расхода процентов принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Обратимся к условиям договора...

Если в кредитном договоре не содержится условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, то в качестве ставки рефинансирования принимается ставка на дату привлечения денежных средств.

Если же возможность изменения процентной ставки прописана в кредитном договоре, то ситуация усложняется. В этом случае фирме необходимо отслеживать ставку перед составлением каждой налоговой декларации и пересчитывать сумму расходов по долговым обязательствам с учетом ее изменения. При этом не имеет значения, было ли в действительности внесено изменение в условия кредитного договора о величине процентной ставки. Главное, что возможность ее изменения вообще предусмотрена договором.

«Пробел» в Налоговом кодексе

В порядке признания «долговых» расходов, приведенном в Налоговом кодексе, существует следующая «нестыковка».

Так, ставка рефинансирования для определения предельной суммы процентов, которая признается в качестве расхода, должна браться на дату признания расходов (ст. 269 НК РФ). В пункте 8 статьи 272 Налогового кодекса, которая специально посвящена определению дат признания расходов, сказано, что расход в виде процентов признается на конец соответствующего отчетного периода. В этом случае идет речь о порядке признания расходов при методе начисления по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период.

Напомним, что отчетными периодами по налогу на прибыль в наиболее распространенном случае, который рассматривается в настоящей статье, являются I квартал, полугодие и 9 месяцев года.

Теперь обратимся к статье 328 Налогового кодекса. В ней приводится порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам. В пункте 1 и 3 указанной статьи сказано об определении процентов на конец отчетного периода. Однако в пункте 4 говорится о том, что налогоплательщик обязан отразить сумму процентов на конец месяца.

Какой же норме следовать в действительности?

Вариант 1. Если налогоплательщик будет учитывать затраты на уплату процентов по пункту статьи 272 Налогового кодекса, то в этом случае их нужно включать в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода. Выходит, что если в течение отчетного периода ставка рефинансирования Банка России изменится, фирма должна будет пересчитать суммы расходов за весь этот период с учетом новой ставки.

Вариант 2. Если фирма воспользуется пунктом 4 статьи 328 Налогового кодекса, то она вправе не пересчитывать суммы расходов по процентам за каждый предыдущий месяц, который входит в отчетный период. Действительно, на практике большинство налогоплательщиков при изменении ставки рефинансирования Банка России не пересчитывают расходы по процентам за прошедшие месяцы и не исправляют сданную отчетность.

Разберем отличия в суммах процентов, которые придется уплатить по долговым обязательствам, с учетом условий обоих вариантов.

Рассмотрим порядок расчета процентов по долговым обязательствам в случае, когда в договоре содержится условие об изменении процентной ставки. Так же допустим, что сопоставимые обязательства отсутствуют. В примере фирма рассчитывает «долговые» проценты за период с 1 января по 30 сентября. Далее по тексту ведется расчет за оставшиеся месяцы года: октябрь–декабрь.

Однако при наличии специальных правил признания расходов в статье 272 Налогового кодекса, нормы статьи 328, регламентирующие только порядок учета, не могут применяться. У фирмы нет никаких оснований для расчета процентов оставлять расходы, признанные в I квартале, и приплюсовывать к ним показатели за II квартал и далее, за III квартал. Квартал и месяц (в рассматриваемом случае) не является периодом по налогу на прибыль.

Представляется, что порядок ведения расчета, приведенный в примере, не соответствует Налоговому кодексу. Так, для определения расхода в виде процентов за полугодие необходимо взять ставку рефинансирования на 30 июня и применить ее к сумме обязательства, исходя из всего отчетного периода (за 6 месяцев).

Если фирма будет включать расходы по долговым обязательствам в состав расходов на конец соответствующего периода, тогда налоговая нагрузка окажется меньше.

Используя цифры примера, искомая сумма расходов за полугодие составит 66 рублей (1000 руб. × 12% × 1,1 : 12 мес. × 6 мес.), что естественно ниже, чем рассчитанная в примере сумма 68,75 рубля. За 9 месяцев правильная сумма расхода составит 90,75 рубля (1000 руб. × 11% × 1,1 : 12 мес. × 9 мес.), что меньше рассчитанной ранее суммы в 99 рублей на 8,25 рублей.

В примере показан расчет расходов по долговым обязательствам до III квартала включительно. Рассмотрим, как вести расчет дальше. Датой признания расходов, как было показано выше, является конец отчетного периода. За пределами 9 месяцев никаких отчетных периодов нет, а проценты признавать надо. Законодатель, наверное, хотел дописать, что правила признания расходов по процентам распространяются не только на отчетный, но и на налоговый период, но сделать это забыл. Тут как раз пригодится пункт 4 статьи 328 Налогового кодекса. В связи с этим, в последнем квартале года суммы признанных процентов в налоговом учете по двум вариантам будут совпадать. Так как, исходя из условия примера, ставка изменяется в первом месяце квартала, то сумма расходов за октябрь, ноябрь, декабрь будет одинакова. В качестве расходов за последний квартал принимаем суму в размере 27,45 рубля (1000 руб. × 10% × 1,1 : 12 мес. × 3 мес).

Как видно, если фирма включает расходы по долговым обязательствам в состав расходов на конец соответствующего периода, то признанные расходы составят 118,2 рубля (90,75 + 27,45). Если же фирма ведет расчет «долговых» процентов, не пересчитывая расход по процентам за каждый предыдущий месяц, то сумма процентов составит 126,45 руб. (99 + 27,45). Таким образом, по году расчет по варианту 2 все равно отразит завышение расходов, в нашем случае на сумму 8,25 рубля или 7 процентов.

С. Горячев, аудитор ООО «С.А.Партнерство», А. Семиряжко, руководитель отдела бухгалтерского учета ООО «Квантум»

Подпишись на рассылку