Обоснованные расходы: кто должен доказать?

Экономический эффект

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК). Экономическая обоснованность расходов увязана главой 25 Кодекса с их оправданностью, то есть с необходимостью их произвести в целях осуществления предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с позицией Министерства финансов именно инспекция ФНС должна доказать экономическую неоправданность расходов. При этом финансовое ведомство отмечает, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, которые свидетельствуют о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. И одновременно с этим высказывает, что «обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата». Статьей 8 Конституции провозглашен принцип свободы экономической деятельности: «В Российской Федерации гарантируется свобода экономической деятельности». В силу этого принципа налогоплательщик осуществляет финансово-хозяйственную деятельность на свой страх и риск, поэтому он волен самостоятельно оценивать ее целесообразность и эффективность.

Такие тезисы Минфин «практикует» в многочисленных письмах: от 19 декабря 2007 г. № 03-03-06/4/880, от 13 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/806, от 22 октября 2007 г. № 03-03-06/1/729, от 16 октября 2007 г. № 03-03-06/1/721, от 31 августа 2007 г. № 03-03-06/1/629 и др.

Конституционный суд также неоднократно высказывался в поддержку «предприимчивых». Так, в своем постановлении от 27 мая 2003 г. № 9-П суд указал, что даже имеющие своим следствием налоговую экономию действия налогоплательщика, основанные на использовании законного права на выбор наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности, являются правомерными.

Аналогичная позиция изложена в определениях Конституционного Суда от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и от 4 июня 2007 г. № 366-О-П.

Проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов должна осуществляться инспекциями ФНС во время мероприятий налогового контроля (см., например, письма Минфина от 20 ноября 2007 г. № 03-02-07/1-493, от 18 апреля 2007 г. № 03-04-06-01/124, от 26 января 2007 г. № 03-04-06-02/11).

Инспекция обоснует

Итак, налоговые органы при проведении проверки в обязательном порядке исследуют деятельность налогоплательщика на предмет экономической обоснованности расходов. Допустим, их не устраивает результат этих самых «исследований», и они выносят решение о привлечении недобросовестного плательщика к ответственности. Несогласная с такими выводами «потерпевшая» организация (предприниматель) подает иск в суд, желая отстоять свои доводы по поводу оправданности затрат. Кто должен доказывать перед арбитрами правомерность своих действий: налоговые органы или сам налогоплательщик?

В Налоговом кодексе (п. 6 ст. 108 НК) говорится, что виновность привлекаемого к ответственности, а также обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, должны доказывать налоговые органы. В то время как сам «привлекаемый» в силу презумпции невиновности не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Часто суды, выступая на стороне налогоплательщиков, ссылаются именно на это положение Кодекса. Вот, например, цитата из постановления ФАС Московского округа от 18 февраля 2005 г. № КА-А40/280-05: «Суд пришел к выводу о том, что в нарушение пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса инспекция не доказала, что указанные расходы произведены не для извлечения доходов заявителем».

Кроме того, в Арбитражно-процессуальном кодексе (ч. 5 ст. 200 АПК) содержатся следующие положения. Обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Президиум ВАС в постановлении от 10 июля 2007 г. № 2236/07 заметил, что в случае указания инспекцией на экономическую неоправданность расходов общества или на неполноту, недостоверность, а также противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на инспекцию (см. также постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12 октября 2006 г. № 53).

Передел обязанностей

Но есть судебное решение, которое идет вразрез с приведенными выше «рассуждениями». Причем вынесено оно относительно недавно — постановление ФАС Московского округа от 24 января 2007 г. № КА-А40/13706-06.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка, в ходе которой было выявлено превышение расходов налогоплательщиком в связи с тем, что часть включенных в них затрат, по мнению проверяющих, была не обоснована.

Суд, согласившись с решением о привлечении организации к ответственности, заключил: «Обязанность по доказыванию правомерности уменьшения налогооблагаемой базы лежит на налогоплательщике. Именно он должен представить документальное подтверждение и обоснованность осуществленных затрат, чтобы они были признаны расходами по смыслу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса».

А вот Высший Арбитражный Суд (постановление ВАС от 6 сентября 2005 г. № 2746/05) поделил бремя доказывания (не)обоснованности затрат между обеими сторонами: «На налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера вмененного предпринимателю дохода, а на предпринимателе — факта и размера понесенных расходов».

Ввиду такого разнообразия судебных мнений, налогоплательщику лучше заблаговременно подготовить под каждую статью расходов соответствующее обоснование.

Александра Ремез

Подпишись на рассылку