Трудный кассовый метод

Имущество в рассрочку

При расчете налога на прибыль начислять амортизацию можно только на объекты амортизируемого имущества. К таким относятся активы со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей. Они должны принадлежать фирме на праве собственности и использоваться для получения дохода. Об этом сказано в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса.

Начислять амортизацию на амортизируемое имущество нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК). При использовании кассового метода к изложенному порядку добавляется еще одно условие. Амортизировать можно только оплаченное имущество. Это следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса.

А что если приобретенное основное средство оплачено лишь частично (договором предусмотрена рассрочка платежа)? В этом случае начало начисления амортизации по имуществу придется отложить на месяц, следующий за тем, когда задолженность перед поставщиком будет полностью погашена. Объясняется это следующим.

Рассрочка платежа — это такая форма расчетов, при которой фактические расходы, определяющие первоначальную стоимость основного средства, формируются только при окончательном расчете. К такому выводу пришел Минфин в письме от 16 ноября 2006 г. № 03-03-04/2/247. Дело в том, что первоначальная стоимость амортизируемого имущества складывается из комплекса расходов: затрат на его приобретение (за вычетом НДС), доставку, доведение до состояния, пригодного к использованию, и т. д. (п. 1 ст. 257 НК).

Если основное средство оплачено частично, не все расходы войдут в первоначальную стоимость имущества. Причем в последующем изменить ее (путем включения оставшейся суммы оплаты) не получится. Поскольку Налоговый кодекс предусматривает увеличение первоначальной стоимости основных средств только при проведении капитальных работ, таких как достройка, реконструкции, модернизация и т. п. (п. 2 ст. 257 НК).

Вышеизложенная позиция, основанная на разъяснениях Минфина, не бесспорна. При любой форме расчетов покупатель должен уплатить продавцу ту цену, которая установлена в договоре (ст. 489 ГК). Таким образом, если стороны сразу договорятся о конкретной стоимости договора, то все расходы, которые составляют первоначальную стоимость имущества, будут известны заранее. Причем, даже если договор будет предусматривать уплату процентов за рассрочку, это не повлияет на первоначальную стоимость основного средства в налоговом учете (п. 4 ст. 488 ГК). Ведь проценты при расчете налога на прибыль признаются внереализационными расходами фирмы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК).

Таким образом, нет оснований при кассовом методе откладывать начисление амортизации по основным средствам до их полной оплаты. Однако применение указанного подхода может привести к разногласиям с проверяющими.

Имущество в подарок

Заметим, что условие оплаты при кассовом методе имеет решающее значение и при учете безвозмездно полученных основных средств. В момент поступления такого имущества налоговые инспекторы требуют отражать в доходах его рыночную стоимость (п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 273 НК). Исключение предусмотрено только для основных средств, полученных от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет более 50 процентов (п. 8 ст. 250, подп. 11 п. 1 ст. 251 НК).

А вот с расходами дело обстоит по-другому. Даже если полученное безвозмездно имущество фирма будет использовать в своей деятельности, списать его стоимость (через амортизационные начисления) в уменьшение налоговой базы не получится. Дело все том же условии оплаты основных средств для реализации налогоплательщиком права начислять на них амортизацию (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК). Логика инспекторов однозначна: раз при безвозмездном получении имущества фирма не несет никаких расходов, уменьшить налогооблагаемые доходы она не вправе.

Однако такая позиция контролирующих служб все также не бесспорна. Включение полученных активов в состав амортизируемого имущества никак не связано с фактом их приобретения (п. 1 ст. 256 НК). Кроме того, Налоговый кодекс позволяет определить первоначальную стоимость безвозмездно полученных основных средств (п. 1 ст. 257 НК). Поэтому фирмы, применяющие метод начисления, могут амортизировать имущество, полученное безвозмездно. В расходы включаются суммы амортизации, рассчитанные исходя из рыночной стоимости поступившего имущества, отраженной в доходах (п. 3 ст. 272 НК).

Вместе с тем очевидно, что как при методе начисления, так и при кассовом методе моменты признания доходов и расходов определяются в целях налогообложения одним налогом — налогом на прибыль. Поэтому, исходя из принципа всеобщности и равенства налогообложения, фирмы, применяющие кассовый метод, также должны иметь возможность амортизировать безвозмездно полученные основные средства (п. 1 ст. 3 НК).

Задержка в списании товаров

Еще один немаловажный вопрос касается момента списания на расходы покупной стоимости товаров в случае применения кассового метода.

Дело в том, что статья 273 Налогового кодекса, которая устанавливает дату признания расходов при таком методе учета, не содержит специальных правил списания покупной стоимости товаров. В этой статье содержится лишь общее условие признания затрат — после их оплаты.

В то же время в Налоговом кодексе, помимо статей, регулирующих порядок учета в зависимости от применяемого метода, есть специальная статья 268. Она устанавливает общий порядок включения в расходы стоимости проданных товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК). В этой статье сказано, что доход, полученный от реализации покупных товаров, уменьшается на стоимость их приобретения. То есть чтобы списать стоимость товаров, предназначенных для продажи, необходимо их реализовать.

Покупная стоимость товаров, в свою очередь, определяется в соответствии с налоговой учетной политикой фирмы. Напомним, что организация имеет право выбрать один из четырех методов учета стоимости: ФИФО (по стоимости первых по времени приобретения товаров), ЛИФО (по стоимости последних по времени приобретения товаров), по средней стоимости и по стоимости единицы товаров.

Таким образом, следуя нормам налогового права, при кассовом методе списать на расходы стоимость товаров можно при одновременном выполнении таких условий:

• товары оплачены поставщику (п. 3 ст. 273 НК);
• товары реализованы покупателю (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК).

По общему правилу товары признаются реализованными, когда право собственности на них перешло от продавца к покупателю (п. 1 ст. 39 НК). Обычно это происходит в момент отгрузки товаров независимо от поступления оплаты от покупателя (п. 1 ст. 223 ГК).

Особых правил определения момента реализации товаров при кассовом методе не предусмотрено. Поэтому стоимость покупных товаров, оплаченных поставщику, продавец может включить в состав расходов сразу же после отгрузки покупателю, не дожидаясь поступления от него оплаты. Это следует из буквального толкования положений пункта 3 статьи 273 и подпункта 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса.

Однако налоговые инспекторы не согласны с такой точкой зрения. Так, в пункте 1 письма МНС от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657 (с полной версией этого документа вы можете ознакомиться в справочной правовой системе КонсультантПлюс) сказано следующее. При применении кассового метода стоимость приобретенных товаров включается в расходы того периода, в котором фактически получены доходы от реализации таких товаров.

То есть представители налоговой службы исходят из того, что при кассовом методе товары считаются реализованными только после того, как продавец получил за них оплату в денежной или иной форме. Поэтому стоимость покупных товаров при кассовом методе можно учесть в расходах при выполнении сразу трех условий:

• товары оплачены поставщику;
• товары отгружены покупателю;
• товары оплачены покупателем.

Какой позиции отдать предпочтения, фирме придется решить самой. Арбитражная практика по этому вопросу пока не сложилась.

Для наглядности моменты признания отдельных расходов при расчете налога на прибыль кассовым методом сведены в таблицу.

Таблица

И. Краснова

Подпишись на рассылку