Обучение сотрудников: налоговый учет

Согласно трудовому законодательству работники имеют право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям (ст. 197 ТК). В то же время статьей 196 Трудового кодекса установлены права и обязанности работодателя по подготовке и переподготовке кадров. В частности, он сам определяет необходимость профессионального развития своих сотрудников. Фирма может проводить обучение персонала различными способами, начиная от вводных инструктажей и заканчивая получением высшего образования. Условия и порядок обучения сотрудников определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. С другой стороны, налоговое законодательство вносит свои коррективы в планы компаний по наращиванию интеллектуального потенциала.

Всех на курсы

Как известно, расходы работодателя на обучение персонала могут уменьшать налогооблагаемую прибыль при соблюдении условий, установленных пунктом 3 статьи 264 Кодекса. Во-первых, образовательные услуги должны оказываться российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус. Во-вторых, подготовку (переподготовку) могут проходить только штатные сотрудники. В-третьих, учебная программа обязана способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика. По данному вопросу также имеются разъяснения Минфина. Так, в письме от 25 мая 2007 года № 03-03-06/1/312 финансисты акцентируют внимание на том, что знания и опыт работы, полученные работником в связи с повышением квалификации, обязательно должны применяться в рамках деятельности компании. В противном случае расходы на повышение его квалификации фирма не сможет учесть для целей налогообложения.

Между тем не все расходы на учебу могут быть признаны экономически обоснованными. Необходимо помнить о том, что расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Казалось бы, Кодексом определены достаточно жесткие требования в отношении расходов на подготовку кадров. На практике же получается, что определенная свобода творчества иногда имеет право на жизнь. Поскольку Кодекс не содержит четкого перечня затрат на обучение персонала, фискальные органы склонны трактовать все неясности в свою пользу. В результате искать правду приходится в суде.

Итак, ИФНС сочла затраты по обучению и профессиональной подготовке кадров в области охраны труда экономически необоснованными. При этом услуги налогоплательщику были оказаны сторонней организацией. Фирма, не согласившись с решением налоговиков о доначислении налога на прибыль и соответствующих сумм пеней и штрафов, обратилась в суд (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 октября 2007 г. № Ф04-6915/2007(38865-А27-40)). Принимая решение в пользу организации, суд исходил из того, что указанные расходы были направлены на обеспечение мер по технике безопасности, а, следовательно, ничего предосудительного в уменьшении за их счет налога на прибыль нет.

Рассмотрим другой случай. Даже если в процессе обучения сотрудники компании будут отчислены за неуспеваемость, затраты на их подготовку не потеряют своей обоснованности. Именно такой вывод содержится в постановлении ФАС Московского округа от 9 ноября 2007 года № КА-А40/10001-07. В ходе разбирательства суд установил, что организацией-работодателем произведена оплата расходов на переподготовку своих кадров в количестве 7 человек по договору с институтом. Поскольку три человека не смогли осилить весь курс лекций и семинаров, налоговая инспекция посчитала, что расходы на обучение отчисленных сотрудников являются необоснованными и экономически неоправданными. Однако суд признал, что расходы документально подтверждены и условия для включения их в состав прочих расходов выполнены.

Еще одна судебная тяжба началась из-за того, что налоговый орган счел неправомерным включение в состав расходов затрат на обучение персонала сотрудников предприятия по программе повышения квалификации «Обучение по охране труда работодателей и специалистов». Вывод инспекции основывался на том, что обучение по названной программе осуществляло негосударственное учреждение дополнительного профессионального образования, у которого имеется лишь лицензия на осуществление образовательной деятельности. Также налоговики указывали на тот факт, что в «удостоверениях отсутствуют какие-либо сведения, удостоверяющие степень повышения квалификации сотрудника, либо сведения об уровне полученного в процессе обучения образования». Однако суд по итогам разбирательства пришел к выводу о том, что претензии ИФНС не соответствуют нормам налогового законодательства и нарушают права заявителя (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 мая 2007 г. по делу № А56-10282/2006).

Добавим, что подчас служители Фемиды принимают и вовсе не поддающиеся логическому объяснению решения. Весьма интересным в этом плане является постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 апреля 2007 года по делу № А56-19708/2006. Судьи пришли к весьма любопытному выводу: подтверждать статус иностранной организации как образовательного учреждения вовсе не обязательно. Спорные расходы общество понесло на основании заключенного контракта, согласно которому фирма-исполнитель провела обучение с операторами, работающими на линии сортировки доски в лесопильном цехе на фабрике заказчика в городе Тихвине Российской Федерации. Необходимость обучения персонала была обусловлена установкой на фабрике импортного оборудования, требующего применения передовых зарубежных технологий, связанных с переработкой и обработкой древесины. Таким образом, общество вполне обоснованно включило в состав расходов спорную сумму затрат по оплате обучения работников.

Казалось бы, судебная практика дает серьезную пищу для размышлений. Впрочем, не стоит воспринимать описанные выше примеры как руководство к действию. Это всего лишь яркие доказательства того, что суд проявил гуманность. Не следует забывать о том, что законодательство о налогах и сборах не допускает вариативности в своем практическом применении.

Развиваем интеллект

Плюсы и минусы управления развитием персонала для работодателя более-менее ясны. А нужно ли это сотруднику? С налоговой точки зрения — да. Ведь доход работника в виде оплаты компанией его профессиональной подготовки в случае присвоения ему дополнительной квалификации на базе имеющегося образования не облагается НДФЛ. К такому выводу пришел Минфин в письме от 7 мая 2008 года № 03-04-06-01/124. В подтверждение своих слов финансисты ссылаются на пункт 3 статьи 217 Налогового кодекса. Согласно этому пункту обложению НДФЛ не подлежат все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат, связанных, в частности, с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.

Также не будут облагаться НДФЛ затраты организации, если во время обучения ее сотрудник находился в очередном отпуске. О правомерности подобных громких заявлений свидетельствует постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 июня 2007 года по делу № А42-5347/2006. Свой вывод суд мотивировал тем, что посещение курсов происходило по инициативе работодателя с целью более эффективного исполнения работником трудовых обязанностей. Следовательно, оплата такого обучения, независимо от его формы, не подлежит обложению НДФЛ.

Но как же быть, если обучение происходит по инициативе работника? В этом случае оплата организацией стоимости его обучения является доходом сотрудника, полученным в натуральной форме, и облагается по ставке 13 процентов (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК). Об этом, в частности, говорится в постановлении ФАС Поволжского округа от 18 декабря 2007 года по делу № А72-2236/07. В данном документе отмечается, что трудовое и налоговое законодательство разделяет осуществление профессиональной подготовки или переподготовки в зависимости от того, кто является инициатором ее проведения, а также по цели таких действий.

А как же ЕСН?

Если по вопросам налогообложения прибыли организации и доходов сотрудников и могут существовать некоторые вариации, то с социальными налогами ситуация гораздо более однозначная. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 Кодекса, не подлежат налогообложению ЕСН выплаты организации, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. Если же фирма осуществляет подобные выплаты из чистой прибыли, то они не признаются объектом обложения единым социальным налогом (п. 3 ст. 236 НК).

К. Волошин, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

Подпишись на рассылку