Порядок уплаты налога на прибыль за переходный период

Налог по основному расчету переходного периода

Напомним, что, согласно статье 10 Закона № 110-ФЗ, организации единовременно должны включить в доходы на 1 января 2002 года сумму неоплаченной выручки от реализации по состоянию на эту дату в части, которая не превышает 10 процентов от налогооблагаемой выручки за 2001 год. В расходы включается себестоимость неоплаченных товаров, относящаяся к этой выручке.
Также единовременно отражаются внереализационные доходы и расходы, которые не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до 1 января 2002 года. По состоянию на начало 2002 года уменьшают налоговую базу:
- остаточная стоимость имущества (нематериальных активов, основных средств), числящихся в бухгалтерском учете на начало 2002 года, но не относящихся с 1 января 2002 года к амортизируемому имуществу согласно главе 25 НК РФ;
- косвенные расходы, которые относятся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженным, но нереализованным товарам.
Эти доходы и расходы организация отражает в Листе 12 налоговой декларации, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542. Такой порядок установлен Инструкцией, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 № БГ-3-02/585 (далее — Инструкция).
Налог переходного периода подлежит уплате начиная со второго отчетного периода 2002 года. Обратим внимание, что в статье 10 Закона № 110-ФЗ не предусмотрен срок исчисления налога по переходному периоду. Однако в ней указано, что неоплаченная выручка и внереализационные доходы включаются в состав доходов, которые подлежат налогообложению по состоянию на 1 января 2002 года. В расходы на 1 января 2002 года включается себестоимость неоплаченных товаров и т. д. Поскольку эта дата относится к I кварталу 2002 года, то и налог должен быть исчислен по итогам I квартала.
В Письме разъяснено, что налог на прибыль должен быть исчислен не позднее 30 дней после окончания полугодия. Это распространяется на все организации вне зависимости от формы уплаты авансовых платежей. Таким образом, МНС России и Минфин России распространили на переходные положения сроки расчета налога, установленные в пункте 3 статьи 289 НК РФ.
Обратим внимание, что, согласно пункту 1 статьи 287 НК РФ, сроки уплаты квартальных платежей и исчисления налога (подача декларации) совпадают. Вопрос о сроке исчисления налога не являлся бы принципиальным, если бы Письмо не распространило эти нормы на сроки уплаты налога переходного периода.
Отметим, что в статье 10 Закона № 110-ФЗ четко указано, когда нормы НК РФ распространяются на положения переходного периода. В этом случае в нем сделаны ссылки на статьи НК РФ. Так, в абзаце 13 статьи 10 Закона № 110-ФЗ указано, что к налоговой базе переходного периода применяются ставки, установленные статьей 284 НК РФ. В остальных случаях, по нашему мнению, должны применяться только те нормы, которые прямо приведены в статье 10 Закона № 110-ФЗ.
В Письме определено, что уплата общей суммы налога переходного периода производится равными долями в сроки, установленные пунктом 1 статьи 287 НК РФ для уплаты квартальных авансовых платежей. Таким образом, налог должен уплачиваться по итогам первого полугодия 2002 года, 9 месяцев 2002 года и 2002 года в целом. При этом последним сроком уплаты является 31 марта 2003 года. Такие сроки определены для организаций, уплачивающих ежеквартальные авансовые платежи.
Однако в действующей редакции статьи 10 Закона № 110-ФЗ не установлен срок окончания расчетов по налогу. Отсутствует и указание о равномерном распределении суммы по отчетным (налоговым) периодам.
До внесения изменений в статью 10 Закона № 110-ФЗ законодателем был установлен другой порядок. При этом сумма налога должна была уплачиваться равными долями в течение 2002 года в сроки, установленные главой 25 НК РФ для уплаты авансовых платежей по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Однако это положение было отменено до начала 2002 года, не вступив в силу. В то же время МНС России и Минфин России в своих разъяснениях фактически применили эти недействующие нормы.
Обратим внимание, что в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены все элементы налогообложения, в том числе порядок и сроки уплаты налога. При этом, согласно пункту 5 статьи 3 НК РФ, ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Следовательно, организации могут в соответствии с НК РФ не уплачивать налог на прибыль переходного периода до внесения необходимых дополнений в статью 10 Закона № 110-ФЗ.
Однако, исходя из положений статьи 10 Закона № 110-ФЗ, может быть исчислена сумма налога на прибыль. Заполнив соответствующие разделы налоговой декларации, организация может избежать возможные штрафы за непредставление деклараций, согласно статье 119 НК РФ, при ее отказе от уплаты налога в соответствии с Письмом.
Вместе с тем если для организации приемлемо рассчитаться по налогу до 31 марта 2003 года, то можно применить порядок, который определен в Письме. Согласно Письму, причитающийся к уплате в бюджет налог на прибыль определяется в листе 12 налоговой декларации, который представляется с отчетностью за первое полугодие 2002 года. Следовательно, по мнению МНС России и Минфина России за I квартал 2002 года, лист 12 декларации не заполняется и не представляется. Рассмотрим на примере порядок исчисления и уплаты налога в соответствии с Письмом.

Пример 1
По состоянию на 1 января 2002 года неоплаченная выручка у ЗАО "Корвет" составила 3 000 000 рублей. За 2001 год выручка от реализации, определенная в целях налогообложения "по оплате", составила 12 000 000 рублей.
Предельный размер неоплаченной выручки, подлежащей включению в налоговую базу на 1 января 2002 года, составляет:
12 000 000 рублей х 10% = 1 200 000 рублей.
Поскольку предельный размер неоплаченной выручки превышает 10 процентов, то в налоговую базу на 1 января 2002 года она включается в сумме 1 200 000 рублей.
Себестоимость отгруженных, но неоплаченных товаров на 1 января 2002 г. и относящихся к неоплаченной выручке у ЗАО "Корвет" равна 2 700 000 рублей.
В расходы на 1 января 2002 года будет включена себестоимость товаров, относящаяся к выручке, отраженной в составе доходов на 1 января 2002 года:
1 200 000 рублей х (2 700 000 рублей : 3 000 000 рублей) = 1 080 000 рублей.
По состоянию на 1 января 2002 года налоговая база переходного периода у ЗАО "Корвет" составила 120 000 рублей (1 200 000 — 1 080 000).
Общая сумма налога на прибыль переходного периода у ЗАО "Корвет" составит:
120 000 рублей х 24% = 28 800 рублей.
По уровням бюджетов сумма налога будет распределена следующим образом:
— федеральный бюджет — 9000 рублей (120 000 рублей х 7,5%);
— бюджет субъекта РФ — 17 400 рублей (120 000 рублей х 14,5%);
— местный бюджет — 2400 рублей (120 000 рублей х 2%).
По каждому сроку уплаты налога (30 июля 2002 года, 30 октября 2002 года, 31 марта 2003 года) соответствующие платежи ЗАО "Корвет" по бюджетам составят:
— в федеральный бюджет — 3000 рублей (9000 рублей : 3);
— в бюджет субъекта РФ — 5800 рублей (17 400 рублей : 3);
— в местный бюджет — 800 рублей (2400 рублей : 3).

Особенности уплаты при ежемесячном расчете прибыли

Некоторые организации уплачивают ежемесячные авансовые платежи по фактической прибыли. По мнению МНС России и Минфина России, они перечисляют в бюджет налог переходного периода равными долями начиная со срока уплаты авансовых платежей по итогам первого полугодия 2002 года и заканчивая сроком уплаты налога за 2002 год.
Таким образом, организации первый платеж налога должны сделать не позднее 30-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, то есть до 30 июля 2002 года. Последним сроком уплаты для этих организаций в соответствии с Письмом является 30 января 2003 года.
Обратим внимание, что, согласно пункту 4 статьи 289 НК РФ, декларация по итогам налогового периода представляется не позднее 31 марта следующего года. В пункте 1 статьи 287 НК РФ установлено, что налог уплачивается не позднее срока подачи налоговой декларации. При этом для организаций, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи по фактической прибыли, не предусмотрено других сроков уплаты налога по итогам года.
Следовательно, можно сделать вывод, что установление последнего срока — 30 января 2003 года — противоречит как НК РФ, на который ссылаются МНС России и Минфин России, так и другим положениям Письма. В связи с этим если организация, которая ежемесячно определяет фактическую прибыль, решит начать уплату налога с 30 июля 2002 года, то она, по нашему мнению, вправе закончить расчеты 31 марта 2003 года.

Налог по дополнительному расчету переходного периода

По этому расчету включается в доходы суммы неоплаченной выручки, если она превышает выручку за 2001 год более чем на 10 процентов. Отражение выручки в составе доходов производится равномерно в течение пяти лет с начала 2002 года, то есть до конца 2006 года. Налоговая база этих пяти лет (20 кварталов) определяется путем уменьшения выручки на соответствующую ей сумму себестоимости неоплаченных товаров. Такая налоговая база отражается в Листе 13 налоговой декларации.
Обратим внимание, что, по мнению МНС России и Минфина России, начало уплаты этих сумм налога совпадает по сроку с суммами, определенными в Листе 12 налоговой декларации. Однако это не следует из текста статьи 10 Закона № 110-ФЗ. Необходимо отметить, что порядок расчета этой налоговой базы установлен в абзаце 14 статьи 10 Закона № 110-ФЗ, то есть после нормы, устанавливающей срок уплаты налога. Это можно рассматривать как установление иных положений по срокам уплаты этих сумм налога. В то же время отсрочка на квартал для этих сумм налога выгодна для организаций, поэтому следует воспользоваться этими положениями Письма.
В Письме также указано, что Лист 13 налоговой декларации заполняется и представляется по итогам шести месяцев 2002 года. Поэтому в этом листе должна указываться сумма налога, определенная из расчета 2/20 налоговой базы. Однако выручка может быть оплачена за шесть месяцев 2002 года в объемах более 2/20 от выручки, которая включена в доходы. В таком случае при налогообложении будут учитываться суммы, фактически полученные в погашение задолженности.

Пример 2
Воспользуемся данными Примера 1 о суммах неоплаченной выручки (3 000 000 рублей) и себестоимости (2 700 000 рублей). Единовременно в доходы ЗАО "Корвет" включило выручку — 1 200 000 рублей. При этом сумма превышения выручки составит:
3 000 000 рублей — 1 200 000 рублей = 1 800 000 рублей.
Этой сумме выручки ЗАО "Корвет" (1 800 000 рублей) соответствует следующая величина себестоимости:
1 800 000 рублей х (2 700 000 рублей : 3 000 000 рублей) = 1 620 000 рублей.
Следовательно, общая величина налоговой базы на 5 лет по дополнительному расчету будет равна:
1 800 000 рублей — 1 620 000 рублей = 180 000 рублей.
ЗАО "Корвет" будет ежеквартально в течение 2002-2006 года включать в налоговую базу для исчисления налога за отчетный период сумму:
180 000 рублей : 20 кварталов = 9000 рублей.
За шесть месяцев 2002 года налоговая база для исчисления налога составит:
9000 рублей х 2 квартала = 18 000 рублей.
Общая сумма налога на прибыль у ЗАО "Корвет" за шесть месяцев 2002 года составит 4320 рублей (18 000 рублей х 24%), в том числе:
— в федеральный бюджет — 1350 рублей (18 000 рублей х 7,5%);
— в бюджет субъекта РФ — 2610 рублей (18 000 рублей х 14,5%);
— в местный бюджет — 360 рублей (18 000 рублей х 2%).

А.С. Богословский, эксперт АГ "РАДА"
Материал предоставлен Аналитической группой "РАДА"