Передача имущества между взаимосвязанными организациями: оптимизация налогообложения

Общие положения

По общему правилу стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав включается в состав внереализационных доходов. Исключение сделано только для отдельных случаев. Они приведены в статье 251 НК РФ. Так, не облагается налогом на прибыль стоимость имущества, полученного организацией:
- от собственника, который владеет не менее чем 50 процентами ее уставного капитала;
- от зависимого предприятия, в котором она владеет не менее чем 50 процентами уставного капитала;
- от иностранных инвесторов в виде инвестиций на финансирование капитальных вложений производственного назначения.
Напомним, что в соответствии с пунктом 6 статьи 2 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" во внереализационные доходы не включались суммы средств, переданных между основными и дочерними предприятиями при условии, что доля основного предприятия составляет более 50 процентов в уставном капитале дочерних. Таким образом, НК РФ существенно расширил возможности безвозмездной передачи. Во многих организациях уставный капитал разделен между двумя акционерами (участниками) поровну. Следовательно, с 1 января 2002 года любой из них или двое сразу могут безвозмездно передать или получить имущество без уплаты налога на прибыль.
Следует учитывать, что предусмотренная в НК РФ возможность безвозмездной передачи имущества противоречит гражданскому законодательству. Согласно статье 575 ГК РФ, не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями. Исключение сделано только для подарков стоимостью не более 5 МРОТ. Поскольку НК РФ допускает безвозмездную передачу без ограничений в стоимости, то ее можно использовать. Однако если передающая сторона имеет просроченную задолженность перед бюджетом или находится в состоянии банкротства, то договор дарения может быть признан недействительным по иску налоговой инспекции или кредиторов. В связи с этим безвозмездно получать имущество лучше от тех организаций, которые находятся в нормальном финансовом положении.
Обращаем внимание, что не следует производить безвозмездную передачу имущества до полной оплаты акций или долей в уставном капитале. Акционер или участник общества имеет право голоса для принятия решений после внесения вклада в уставный капитал. В случае если он не оплатит акции или доли, то вклад в уставный капитал не будет внесен. Следовательно, не представляется возможным определить долю этого вклада.

Какое имущество следует безвозмездно передавать

При планировании сделки по безвозмездной передаче следует учитывать, что подразумевается под имуществом в статье 251 НК РФ. Напомним, что в соответствии со статьей 38 НК РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются объекты гражданских прав (за исключением имущественных прав), которые относятся к имуществу по ГК РФ. Согласно статье 128 ГК РФ сюда входят вещи, включая деньги и ценные бумаги и иное имущество, в том числе имущественные права. Таким образом, работы и услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности, нематериальные блага к имуществу не относятся.

Налог на прибыль

Исходя из содержания понятия "имущество" можно сделать вывод, что безвозмездная передача работ, услуг, интеллектуальной собственности не подпадает под действие статьи 251 НК РФ. Обратим внимание, что, согласно статье 572 ГК РФ, по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает другой (одаряемому):
— вещь в собственность;
— имущественное право (требование) к себе или третьему лицу;
— освобождает одаряемого от имущественной обязанности перед собой (перед третьим лицом).
Поэтому безвозмездная передача права требования (дебиторской задолженности) также не регламентируется статьей 251 НК РФ. А значит, при безвозмездной передаче дебиторской задолженности организация должна учесть ее сумму при налогообложении прибыли.
В связи с изложенным можно утверждать, что безвозмездная передача основных средств, сырья, материалов, готовой продукции, товаров, ценных бумаг и денежных средств не будет облагаться налогом на прибыль (при соблюдении других условий, указанных в статье 251 НК РФ). При передаче нематериальных активов возможно возникновение споров с налоговыми органами, поскольку в соответствии со статьями 38 НК РФ и 128 ГК РФ являются объектами гражданских прав, но не являются имуществом.
Обратим внимание, что передающая организация не может включить в расходы для расчета налога на прибыль стоимость безвозмездно переданного имущества, а также затраты, связанные с такой передачей. На это указано в подпункте 16 статьи 270 НК РФ. По нашему мнению, под стоимостью готовой продукции следует понимать ее себестоимость, под стоимостью покупных товаров, сырья и материалов — затраты на их приобретение и т. д. Это следует из положений пункта 8 статьи 250 НК РФ. Так, при их безвозмездном получении оценка доходов осуществляется на уровне не ниже затрат на производство (приобретение) товаров.

Пример 1
ЗАО "Союз" в апреле 2002 года безвозмездно передало готовую продукцию ООО "Мир".
В налоговом учете ЗАО "Союз" сумма затрат на производство переданной продукции равна 100 000 рублей.
При расчете налога на прибыль за шесть месяцев 2002 года ЗАО "Союз" не может учесть в целях налогообложения расходы в сумме 100 000 рублей.

При безвозмездной передаче основных средств логично исключать из расходов сумму начисленной амортизации. Этот вывод сделан в связи с тем, что при безвозмездном получении амортизируемого имущества доходы определяются в сумме не ниже остаточной стоимости.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии со статьей 146 НК РФ безвозмездная передача товаров облагается НДС. Исключением из правил является безвозмездная передача денежных средств. Согласно статье 38 НК РФ, товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Однако деньги нельзя реализовать, то есть они не являются товаром. Платить НДС в этом случае не нужно.
Обратим внимание, что не облагается НДС передача ценных бумаг, а также их ввоз на территорию России. Это установлено в подпункте 12 пункта 2 статьи 149 и подпункте 10 пункта 1 статьи 150 НК РФ.
При безвозмездной передаче товаров налоговая база рассчитывается исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ (без НДС и налога с продаж). Однако передающая организация вправе предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении такого имущества, поскольку оно предназначалось для операции, облагаемой НДС. В то же время при передаче товаров может возникать положительная разница между суммами начисленного НДС и принятого к вычету. Поэтому вариант передачи денежных средств является предпочтительнее, чем передача другого имущества.

Пример 2
ООО "Планета" заключило договор дарения с ООО "Гамма" и безвозмездно передало сырье. По рыночным ценам стоимость переданного сырья составляет 300 000 рублей (без НДС и налога с продаж).
ООО "Планета" начислит НДС в бюджет в сумме 60 000 рублей (300 000 рублей х 20%).
Переданное сырье было приобретено за 270 000 рублей, в том числе НДС — 45 000 рублей. Поскольку на момент передачи сырье было полностью оплачено, ООО "Планета" принимает к вычету НДС по нему в размере 45 000 рублей.
При безвозмездной передаче сырья ООО "Планета" должна уплатить НДС в бюджет — 15 000 рублей (60 000 — 45 000).

Если иностранный собственник ввозит на территорию России имущество для безвозмездной передачи, то НДС будет уплачен им на таможне. У иностранной компании могут возникнуть трудности с зачетом уплаченного НДС, особенно если она не стоит на налоговом учете в России и не получает на ее территории доходы, которые облагаются НДС.

Налог на пользователей автодорог

При безвозмездной передаче товаров налог на пользователей автодорог платить не нужно. В соответствии со статьей 5 Закона РФ от 18.10.91 № 1759-1 "О дорожных фондах" (в редакции от 30.12.2001) налогом облагается выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг). При этом безвозмездная передача приравнивается к реализации только в тех случаях, когда на это прямо указано в законе (главе НК РФ), который регулирует порядок взимания определенного налога. Об этом говорится в статье 39 НК РФ. Однако в налоговом законодательстве не предусмотрено отнесение к реализации безвозмездной передачи при исчислении налога на пользователей автодорог.

Бухгалтерский учет при безвозмездной передаче имущества

К внереализационным доходам относятся активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения. На это указано в пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н (в редакции от 30.03.2001). При безвозмездном получении и использовании активов делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 08, 10… КРЕДИТ 98-2
— отражена рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно;
ДЕБЕТ 98-2 КРЕДИТ 91-1
— стоимость активов признана доходами (по мере списания стоимости материальных ценностей на затраты или начисления амортизации основных средств).
В нормативных актах по бухгалтерскому учету не указано, как отражать безвозмездно полученные денежные средства. По нашему мнению, при этом можно сделать следующие проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 98-2
— безвозмездно поступили денежные средства;
ДЕБЕТ 98-2 КРЕДИТ 91-1
— денежные средства признаны доходами.
Обратим внимание, что при получении имущества на финансирование капитальных вложений от иностранных инвесторов необходимо использовать счет 86 "Целевое финансирование".
Согласно пункту 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н (в редакции от 30.03.2001), перечень внереализационных расходов является открытым. Отметим, что безвозмездное получение имущества относится к внереализационным доходам. Поэтому в бухгалтерском учете стоимость безвозмездно переданного имущества может относится к внереализационным расходам. При безвозмездной передаче денежных средств будет сделана проводка:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 51
— безвозмездно перечислены денежные средства.

Получение имущества от собственника

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ при налогообложении не учитывается имущество, полученное российской организацией от предприятия (гражданина), которое владеет не менее чем 50 процентами ее уставного капитала.
Обратим внимание, что имущество не учитывается при налогообложении только в случае, если в течение одного года со дня его получения оно не передается третьим лицам. Под передачей следует понимать как безвозмездную передачу, так и реализацию. На денежные средства такое условие не распространяется.
При безвозмездном получении имущества следует учитывать, что его стоимость не включается в расходы. В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами являются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Однако при безвозмездном получении имущества организация не несет затрат. Поэтому его стоимость не должна уменьшать налогооблагаемую прибыль.
В связи с вышеизложенным целесообразно безвозмездно передавать денежные средства, которые могут быть израсходованы на любые цели в любой момент. Если организация нуждается в дополнительных финансовых ресурсах, то альтернативой безвозмездной передачи может являться выделение средств путем повышения цен, если товары, произведенные организацией, реализуются внутри группы.

Пример 3
ЗАО "Стрела" реализует свою продукцию торговой компании холдинга, в который оно входит. Следовательно, цены могут регулироваться. Для улучшения финансового положения ЗАО "Стрела" его акционеры решили на первое полугодие 2002 года увеличить продажные цены на 10 процентов. В 2001 году средняя цена на пиломатериалы с НДС составляла 1800 рублей за кубометр.
Объем реализации на первое полугодие 2002 года составляет 6000 кубометров. При этом ЗАО "Стрела" получит дополнительные средства от покупателей в сумме (включая НДС):
1800 рублей/куб. м х 10% х 6000 куб. м = 1 080 000 рублей.
Увеличение цены без НДС составит:
1800 рублей/куб. м х 10% : 1,2 = 150 рублей/куб. м
Определим увеличение налоговых обязательств в результате роста цены:
— по налогу на пользователей автодорог:
150 рублей/куб. м х 6000 куб. м х 1% = 9000 рублей.
— по налогу на прибыль:
(150 рублей/куб. м х 6000 куб. м — 9000 рублей) х 24% = 213 840 рублей.
— по НДС:
150 рублей/куб. м х 6000 куб. м х 20% = 180 000 рублей.
Общая сумма дополнительно начисленных налогов ЗАО "Стрела" составит:
9000 + 213 840 + 180 000 = 402 840 рублей.
Сумма дополнительно полученных средств ЗАО "Стрела" за вычетом налогов составит:
1 080 000 — 402 840 = 677 160 рублей.
Таким образом, из средств, полученных от торговой компании холдинга в результате увеличения цены, ЗАО "Стрела" сможет оставить в своем распоряжении только 62,7 процента (677 160 рублей : 1 080 000 рублей х 100%). Налоговые потери составят 37,3 процента (100% — 62,7%).
В случае если акционер ЗАО "Стрела", владеющий 50 процентами акций, безвозмездно передаст денежные средства в сумме 1 080 000 рублей, то налоговых потерь не будет.

Обратим внимание, что на практике может возникнуть ситуация, когда нужно передать определенное имущество, например:
— при избытке сырья (материалов) на складе собственника, в котором нуждается дочерняя организация, либо если готовая продукция передающей организации является сырьем для принимающей;
— при наличии готовой продукции, обычно поставляемой на экспорт собственником, у которого сложности с возвратом НДС (при регулярных платежах НДС в бюджет у дочерней организации);
— при передаче существующих производственных мощностей дочерней организации для улучшения управления производством и т. д.
В этих ситуациях для снижения налогов у передающей организации можно сначала получить денежные средства от собственника а затем приобрести у него необходимое имущество. При этом следует иметь в виду, что цены по таким сделкам могут проверяться налоговым органом на соответствие рыночным. Кроме того, из оборота у собственника на некоторое время изымаются денежные средства для проведения этой операции и должен быть начислен налог на пользователей автодорог. Сравним налоговые последствия при безвозмездной передаче имущества и денежных средств с последующей покупкой необходимого имущества.

Пример 4
У ООО "Надежда" основным участником является ЗАО "Контакт", доля которого в уставном капитале составляет 60 процентов. На складе ЗАО "Контакт" имеется готовая продукция, которая является сырьем для производства продукции у ООО "Надежда".
Себестоимость готовой продукции, по данным налогового учета ЗАО "Контакт", составляет 600 000 рублей. При оценке по рыночным ценам стоимость продукции с НДС равна 960 000 рублей, в том числе НДС — 160 000 рублей.
Для производства готовой продукции ЗАО "Контакт" были использованы материалы, по которым уплачен НДС — 40 000 рублей.
В апреле 2002 года ЗАО "Контакт" безвозмездно передает продукцию ООО "Надежда". У сторон по договору дарения возникнут следующие налоговые последствия.

Передающая организация (ЗАО "Контакт")
Сумма начисленного НДС равна 160 000 рублей (800 000 рублей х 20%). При этом в бюджет нужно уплатить НДС в сумме 120 000 рублей (160 000 — 40 000).
Поскольку в расходы нельзя включить затраты на производство готовой продукции, дополнительная сумма налога на прибыль составит 144 000 рублей (600 000 рублей х 24%).

Принимающая организация (ООО "Надежда")
Налоговых последствий по сделке не возникает. Однако в расходы не включается стоимость полученной продукции (800 000 рублей). При этом дополнительная сумма налога на прибыль по сравнению с вариантом покупки составит 192 000 рублей (800 000 рублей х 24%).
По безвозмездно полученному сырью нельзя предъявить к вычету НДС, следовательно, в бюджет будет дополнительно уплачен НДС в сумме 160 000 рублей.
Общая сумма налогов у передающей и получающей сторон составит 616 000 рублей (120 000 + 144 000 + 192 000 + 160 000).

Рассмотрим налоговые последствия при другом варианте. ЗАО "Контакт" безвозмездно передает денежные средства в сумме 960 000 рублей, затем ООО "Надежда" покупает готовую продукцию у ЗАО "Контакт" по рыночной цене за 960 000 рублей с учетом НДС.

Передающая организация (ЗАО "Контакт")
Сумма НДС к уплате в бюджет составит 120 000 рублей (160 000 — 40 000).
Сумма налога на пользователей автодорог:
(960 000 рублей — 160 000 рублей) х 1% = 8000 рублей.
Сумма налога на прибыль:
(960 000 рублей — 160 000 рублей — 600 000 рублей — 8000) х 24% = 46 080 рублей.

Принимающая организация (ООО "Надежда")
При получении денежных средств налоговых последствий не возникает. При списании полученного сырья в производство сумма налога на прибыль будет снижена на 192 000 рублей (800 000 х 24%).
Общая сумма налогов у передающей и получающей сторон будет равна:
120 000 + 8000 + 46 080 — 192 000 = — 17 920 рублей.
Следовательно, вариант с передачей денежных средств выгоднее на:
(616 000 — (- 17 920)) = 633 920 рублей.
Обратим внимание, что второй вариант будет выгоднее даже при отсутствии прибыли у принимающей организации. В этом случае меньшую сумму налогов уплатит передающая сторона.

Отметим, что не всегда вариант безвозмездной передачи может быть оптимальным. Например, организация нуждается в определенном оборудовании, которое имеется у ее собственника. Однако денежных средств на покупку нет. Собственник может иметь льготы по налогу на прибыль. В такой ситуации более выгодной окажется сдача имущества в аренду зависимому предприятию. При этом собственник получит дополнительные доходы, облагаемые минимальным налогом, а организация увеличит расходы. Цель операции будет также выполнена, поскольку оборудование передано.
При безвозмездной передаче имущества от собственника — физического лица следует учитывать следующие особенности. Во-первых, передача любого имущества не будет облагаться НДС. С другой стороны, если собственник приобретет имущество, то он не сможет принять к вычету уплаченный НДС. Во-вторых, ГК РФ не содержит запрета на дарение между гражданами и коммерческими организациями. То есть безвозмездная передача имущества от физического лица не может быть оспорена налоговым органом или кредиторами в соответствии с ГК РФ.

Передача имущества собственнику

На основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не облагается налогом на прибыль стоимость имущества, которое получила российская организация от зависимого предприятия, в котором она владеет не менее чем 50 процентов уставного капитала.
Обратим внимание, что при передаче имущества собственнику могут применяться те же схемы и решаться аналогичные проблемы, как и при передаче имущества от собственника к дочерней организации. Однако безвозмездная передача имущества собственнику может быть эффективным механизмом перераспределения полученной прибыли вместо дивидендов (при соблюдении интересов других акционеров и участников либо если собственник у организации один).
Чтобы выплатить дивиденды, нужно иметь чистую прибыль и уплатить налог на прибыль. Для безвозмездной передачи денежных средств собственнику достаточно наличие их на счете. Эти средства могут быть частично заемными (кредиты и займы, кредиторская задолженность). Поэтому для выплаты вознаграждения собственнику по такой схеме не нужно увеличивать налогооблагаемую прибыль.

А.С. Богословский, эксперт АГ "РАДА"
Материал предоставлен Аналитической группой "РАДА"