Затраты на содержание обслуживающих производств и хозяйств: учет в целях налогообложения прибыли

Порядок налогообложения расходов обслуживающих производств и хозяйств (далее — обслуживающие хозяйства) установлен в подпункте 32 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Такие затраты должны быть связаны с реализацией обслуживающими хозяйствами товаров (работ, услуг). Отметим, что в этой статье установлена необходимость ведения раздельного учета доходов и расходов, которые относятся к деятельности обслуживающих хозяйств.
Обратим внимание, что обслуживающие хозяйства могут передавать товары или услуги основным или вспомогательным цехам организации. Затраты по такой продукции можно включать в расходы организации в обычном порядке.
Убытки по обслуживающим хозяйствам определяются как разность между выручкой от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих хозяйств и их расходов. Порядок учета этих убытков в целях налогообложения зависит от того, является организация градообразующей или нет. Кроме того, следует учитывать, что перечень объектов обслуживающих хозяйств также различен для градообразующих и иных организаций.

Критерии отнесения организаций к градообразующим организациям
Отметим, что в НК РФ не указано, какие организации являются градообразующими. В связи с этим МНС России в Методических рекомендации по применению главы 25 НК РФ, утвержденных приказом от 26.02.2002 № БГ-3-02/98, разъяснило, что понятие "градообразующие организации" приведено в статье 132 Федерального закона от 08.01.98 № 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее — Закон № 6-ФЗ). Согласно этой статье, градообразующими признаются организации, в которых работает более половины населения города (села, поселка и т. д.), в котором расположено это предприятие. Численность работников определяется с учетом членов их семей. Обратим внимание, что такой критерий установлен именно для целей Закона № 6-ФЗ. Поскольку в НК РФ не содержится ссылки на этот закон, использование показателя, на который указало МНС России, по нашему мнению, не является обязательным.
Отметим, что в действующем законодательстве есть и другие признаки отнесения организаций к градообразующим. В пункте 3 постановления Правительства РФ от 29.08.94 № 1001 "О порядке отнесения предприятий к градообразующим и особенностях продажи предприятий-должников, являющихся градообразующими" (далее — Постановление № 1001) установлено, что к таким организациям относятся:
— организации, на которых занято не менее 30 процентов от общего числа работающих на предприятиях города или поселка;
— организации, которые имеют на своем балансе объекты социально-коммунальной сферы и инженерной инфраструктуры, обслуживающие не менее 30 процентов населения города или поселка.
По нашему мнению, для признания организации градообразующей достаточно соответствовать только одному из показателей. Критерии, которые определены в Постановлении № 1001, относятся к тем предприятиям, в капитале которых имеются доли, принадлежащие Российской Федерации или ее субъектам, а также к государственным предприятиям.
Обратим внимание, что этим постановлением могут руководствоваться лишь неплатежеспособные организации с неудовлетворительной структурой баланса. Причем предприятию не достаточно самому определить финансовые показатели. Решение о признании структуры баланса неудовлетворительной должно быть принято Федеральной службой России по финансовому оздоровлению и банкротству.
Отметим, что решение о признании организации градообразующей принимается местной администрацией. Поскольку для платежеспособных организаций не установлены критерии, то этот орган власти может признать организацию градообразующей на основании иных показателей.

Расходы обычной организации
В статье 264 НК РФ приведен исчерпывающий перечень объектов, которые в целях налогообложения относятся к жилищно-коммунальному хозяйству и социально-культурной сфере.

Объекты жилищно-коммунального хозяйства

Объекты социально-культурной сферы

1. Жилой фонд 2. Гостиницы, кроме туристических 3. Дома и общежития для приезжих 4. Объекты внешнего благоустройства 5. Искусственные сооружения 6. Бассейны 7. Сооружения и оборудование пляжей 8. Объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения 9. Участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, которые предназначены для технического обслуживания и ремонта:- объектов жилищно-коммунального хозяйства;- объектов социально-культурной сферы

1. Учреждения здравоохранения 2. Объекты культуры 3. Детские дошкольные учреждения 4. Детские лагеря отдыха 5. Санатории (профилактории) 6. Базы отдыха 7. Пансионаты 8. Объекты физкультуры и спорта, в том числе:- треки, ипподромы, конюшни;- теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон;- оздоровительные центры 9. Бани и сауны

Обратим внимание, что этот перечень вызывает множество вопросов. Например, не ясно, какие объекты относятся к искусственным сооружениям.
К обслуживающим хозяйствам помимо объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы относится также подсобное хозяйство, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные производства и службы, которые осуществляют реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. Отметим, что многие подразделения организации могут оказывать такие услуги. Поэтому возможны споры с налоговой инспекцией по отнесению отдельных вспомогательных производств к обслуживающим хозяйствам.
В связи с этим обратим внимание, что в перечне обслуживающих хозяйств не указаны объекты общепита. В соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" могут отражаться расходы:
— жилищно-коммунального хозяйства;
— пошивочных и других мастерских бытового обслуживания;
— столовых и буфетов;
— детских дошкольных учреждений;
— домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительного назначения;
— научно-исследовательских и конструкторских подразделений.
По правилам бухгалтерского учета затраты отражаются на счете 29, если деятельность этих объектов не связана с производством продукции (выполнением работ или оказанием услуг), ради которого создавалась организация. Следовательно, в большинстве случаев расходы по столовым, буфетам, мастерским бытового обслуживания и т. п. подразделениям будут относиться в бухгалтерском учете к затратам обслуживающих хозяйств. В НК РФ также приведен открытый перечень таких хозяйств. Поэтому налоговая инспекция может требовать учитывать затраты по этим объектам в целях налогообложения по правилам, которые установлены для обслуживающих хозяйств.
Если организация не является градообразующей, то нужно сравнить отдельные ее показатели и условия, в которых она работает, с данными по предприятиям, для которых такая деятельность является основной. Убыток от обслуживающих хозяйств признается в целях налогообложения при одновременном соблюдении трех требований:
— цены на услуги должны соответствовать стоимости аналогичных услуг у специализированных организаций;
— расходы по содержанию обслуживающих хозяйств не могут превышать обычные затраты по аналогичным объектам у специализированных организаций;
— условия оказания услуг равны или близки к тем, в которых работают специализированные организации.
Если не выполняется хотя бы одно из этих требований, то убыток не учитывается в целях налогообложения. Однако организация может уменьшать на его сумму прибыль, которая будет получена от обслуживающих хозяйств в течение десяти лет. Таким образом, на сумму этого убытка нельзя уменьшить налогооблагаемую прибыль, которая получена от реализации остальных товаров (работ, услуг) и внереализационных операций.

Обратим внимание, что из текста статьи 264 НК РФ нельзя сделать однозначный вывод о том, в каком случае убыток может быть перенесен на десять лет. С одной стороны, уместно говорить о переносе убытка, если он признан, то есть при выполнении всех трех требований сопоставимости услуг. При этом организация сможет учесть убытки обслуживающих хозяйств только в будущем, если получит прибыль от использования этих объектов. Поскольку обычно обслуживающие хозяйства являются стабильно убыточными, то сделать это практически невозможно.
С другой стороны, можно сделать вывод о переносе убытка при невыполнении указанных требований. При этом если доказываются условия сопоставимости услуг, то организация может полностью учесть убыток в текущем отчетном периоде. Отметим, что в письме Минфина России от 11.03.2002 № 04-02-04/33 говорится о переносе убытка на срок до десяти лет, в случае если не выполняются условия сопоставимости. Кроме того, такой подход четко указан в тексте изменений к главе 25 НК РФ, которые сейчас рассматриваются Государственной Думой.
По нашему мнению, если соблюдаются приведенные выше требования, то организация вправе на сумму убытков уменьшить налогооблагаемую прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором он получен. В противном случае на этот убыток можно уменьшить прибыль от деятельности обслуживающих хозяйств в течение десяти лет.

Отметим, что доказать условия сопоставимости услуг будет весьма сложно. Приведем перечень вопросов и проблем, которые надо решить для доказательства сопоставимости.

№ п/п	Вопросы и проблемы	Примечания
1	Должна быть специализированная организации, которая оказывает услуги с использованием объектов обслуживающих хозяйств.	В НК РФ не установлено, на какой территории должна вести деятельность эта организация. По нашему мнению, она должна работать в том же городе (поселке), что и предприятие.
2	Услуги с использованием объектов обслуживающих хозяйств должны быть основным видом деятельности для специализированной организации.	Нужно получить документальное подтверждение основного вида деятельности специализированной организации. Например, это можно сделать на основании кодов ОКОНХ.
3	Необходимо получить у специализированной организации или в местной администрации расценки на услуги.	В НК РФ не указано, что понимается под соответствием стоимости услуг. По нашему мнению, цены на услуги обслуживающих хозяйств должны быть равны стоимости услуг, которые оказывают специализированные организации.
4	Нужно получить данные об обычных расходах специализированных организаций по отдельным объектам обслуживающих хозяйств.	По нашему мнению, необходимо сравнивать удельные затраты. Например, расходы на квадратный метр площади жилфонда, койко-место и т. п.Отметим, что если у предприятия расходы больше, чем у специализированной организации, то убытки вообще не могут учитываться при налогообложении, так как предприятие не выполняет требование о сопоставимости.Могут возникать споры о том, какие расходы являются "обычными".
5	Необходимо подтвердить близость условий, в которых оказывает услуги предприятие и специализированная организация.	В НК РФ не содержится ни одного критерия оценки "близости" условий. Под этим может пониматься состояние жилфонда, детских садов и т. д.Для подтверждения этого условия у бухгалтера и налогового инспектора как правило не имеется соответствующих профессиональных знаний. Поэтому мы рекомендуем получить в местной администрации заключение о близости условий, в которых работает предприятие и специализированная организация.

На основании приведенного анализа можно сделать вывод, что соответствовать всем трем требованиям для учета убытка обслуживающих хозяйств в целях налогообложения крайне сложно.

Пример 1
ОАО "Комбинат № 3" содержит на своем балансе жилфонд и санаторий. За шесть месяцев 2002 года у этой организации показатели деятельности, включая обслуживающие хозяйства, составили:
— доходы от реализации — 10 000 000 рублей;
— расходы на производство и реализацию — 8 500 000 рублей;
— внереализационные доходы — 500 000 рублей.
При этом выручка от реализации услуг по обслуживающим хозяйствам составила:
— по жилфонду — 200 000 рублей;
— по санаторию — 100 000 рублей.
Расходы по этим объектам за шесть месяцев 2002 году равны:
— по жилфонду — 1 000 000 рублей;
— по санаторию — 80 000 рублей.
Таким образом, убыток по обслуживающим хозяйствам у ОАО "Комбинат № 3" составил:
(1 000 000 рублей — 200 000 рублей) + (80 000 рублей — 100 000 рублей) = 780 000 рублей.
За шесть месяцев 2002 года прибыль ОАО "Комбинат № 3" составит:
10 000 000 рублей + 500 000 рублей — 8 500 000 рублей = 2 000 000 рублей.
Услуги, которые оказывает ОАО "Комбинат № 3" не соответствуют услугам специализированной организации. Поэтому в целях налогообложения прибыли нельзя учесть полученный убыток (780 000 рублей).
Следовательно, налогооблагаемая прибыль ОАО "Комбинат № 3" за шесть месяцев 2002 года будет равна:
2 000 000 рублей + 780 000 рублей = 2 780 000 рублей.

Расходы у градообразующей организации
Организация, которая является градообразующей, вправе учесть при налогообложении расходы на содержание обслуживающих хозяйств. Однако если они превышают нормативы на содержание аналогичных хозяйств, то в целях исчисления налога на прибыль расходы признаются только в пределах норм. Эти нормативы утверждаются администрацией района или города, в котором находится организация. Отметим, что сверхлимитный размер расходов не учитывается при налогообложении в соответствии с пунктом 13 статьи 270 НК РФ.
Возможна ситуация, когда местная администрация не утверждает такие нормативы. При этом организация может применить порядок определения расходов на содержание обслуживающих хозяйств, который действует для аналогичных объектов. Они должны находиться на территории того же города (района) и быть подведомственными той же администрации. По нашему мнению, из этих норм НК РФ нельзя сделать вывод, что определять расходы организации надо в пределах затрат по содержанию аналогичных объектов.
Для градообразующих организаций в статье 264 НК РФ приведен другой перечень обслуживающих хозяйств, по которым можно учесть расходы в целях налогообложения. К таким объектам относятся:
— жилищный фонд;
— учреждения здравоохранения, народного образования, культуры и спорта;
— детские дошкольные учреждения;
— детские лагеря отдыха;
— дома и общежития для приезжих;
— дома престарелых и инвалидов.
Отметим, что вышеперечисленные объекты полностью соответствуют тем, которые определены в подпункте "б" пункта 1 статьи 6 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Поэтому градообразующие организации могут учитывать расходы обслуживающих хозяйств по тем же объектам, что и до 1 января 2002 года.

Пример 2
ОАО "Промконструкция" имеет статус градообразующей организации. На ее балансе находится жилфонд и поликлиника.
За шесть месяцев 2002 года фактические затраты на содержание этих объектов составили:
— по жилфонду — 600 000 рублей;
— по поликлинике — 400 000 рублей.
Согласно нормативам, которые утверждены местной администрацией, затраты ОАО "Промконструкция" за шесть месяцев должны составлять:
— по жилфонду — 500 000 рублей;
— по поликлинике — 450 000 рублей.
В целях налогообложения организация может учесть фактические расходы по поликлинике (400 000 рублей) и затраты по жилфонду в пределах норматива (500 000 рублей). Общая сумма расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль за шесть месяцев 2002 года, составит:
400 000 рублей + 500 000 рублей = 900 000 рублей.
Расходы на содержание жилфонда в сумме 100 000 рублей (600 000 — 500 000) при налогообложении не учитываются.

А.С. Богословский, эксперт АГ "РАДА"
Материал предоставлен Аналитической группой "РАДА"