Изменение ставки рефинансирования. Налоговые последствия

Многие фирмы рассчитываются со своими поставщиками собственными векселями. Вексель, который выписывает покупатель за поставленные ему товары (продукцию, работы, услуги), называется товарным. Как правило, его номинал больше стоимости товаров, которые купила фирма. После оплаты векселя покупателем товаров их продавец получает дисконт (разницу между номиналом векселя и стоимостью проданных товаров). Также в векселе может быть предусмотрено, что фирма-покупатель платит по нему проценты.
Дисконт или проценты по векселю, которые получил продавец товара, облагаются НДС и учитываются в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль. Покупатель имеет право предъявить к вычету НДС, перечисленный в составе дисконта или процентов, и уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль.
Рассмотрим порядок налогообложения этих средств более подробно.

Уплата НДС

Порядок исчисления НДС при оплате товаров (работ, услуг) векселем зависит от того, каким способом их продавец определяет выручку для целей налогообложения. Если фирма использует метод "по отгрузке", то НДС надо заплатить в бюджет после отгрузки товаров. Если фирма определяет выручку "по оплате", то НДС надо начислить к уплате в том периоде, когда товары будут оплачены. Если покупатель вместо денег передает продавцу собственный вексель, то НДС нужно заплатить в бюджет после его погашения.

До 9 апреля 2002 года ставка рефинансирования Банка России составляла 25 процентов]

Как мы указали выше, проценты или дисконт, полученные по векселю, облагаются НДС. По статье 162 НК РФ налог нужно заплатить лишь с той суммы, которая превышает ставку рефинансирования Банка России. НДС начисляется по расчетной ставке 16,67 процента (если проданные товары облагаются налогом по ставке 20%) или 9,09 процента (если проданные товары облагаются налогом по ставке 10%).
Для того чтобы рассчитать НДС с суммы процентов по векселю, бухгалтеру необходимо:
— определить сумму процентов, которую должен заплатить покупатель по векселю;
— рассчитать величину процентов исходя из ставки рефинансирования;
— определить разницу между процентами, начисленными по векселю и рассчитанными по ставке рефинансирования.
Если сумма процентов по векселю больше, чем их величина, рассчитанная по ставке рефинансирования, то разница между ними облагается НДС. Если меньше, то проценты этим налогом не облагаются. Аналогичный порядок применяется при налогообложении дисконта, полученного по векселю.
Порядок расчета НДС рассмотрим на примере.

Пример 1.

Способ определения выручки при расчете НДС определяется учетной политикой фирмы

ЗАО "Актив" 5 марта 2002 года отгрузило ООО "Пассив" товары стоимостью 1 200 000 руб. (в том числе НДС — 200 000 руб.). Их себестоимость равна 700 000 руб. За поставленную продукцию покупатель выдал "Активу" вексель. По векселю "Пассив" должен уплачивать 0,2 процента в день от стоимости товара до той даты, пока вексель не будет оплачен. ЗАО "Актив" определяет выручку для целей налогообложения "по оплате".

После отгрузки товара бухгалтер "Актива" должен сделать записи:
Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90-1
— 1 200 000 руб. — отражена выручка от продажи товара;
Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"
— 200 000 руб. — начислен НДС с неоплаченной выручки;
Дебет 90-2 Кредит 41
— 700 000 руб. — списана себестоимость товара;
Дебет 62 субсчет "Векселя полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"
— 1 200 000 руб. — учтен вексель, полученный в счет оплаты продукции.

Вексель был погашен 25 марта 2002 года (через 20 дней). Покупатель должен заплатить проценты по нему в сумме:
1 200 000 руб. х 0,2% х 20 дн. = 48 000 руб.
В течение этого периода ставка рефинансирования составляла 25 процентов. Сумма процентов, рассчитанная исходя из этой ставки, составит:
1 200 000 руб. х 25% : 365 дн. х 20 дн. = 16 438 руб.
Проценты по векселю, которые получил продавец товара, больше рассчитанных по ставке рефинансирования. Разница между ними составляет:
48 000 руб. — 16 438 руб. = 31 562 руб.
Эта сумма облагается НДС по ставке 16,67 процента.

После поступления денег от покупателя бухгалтер "Актива" сделал записи:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Векселя полученные"
— 1 248 000 руб. (1 200 000 + 48 000) — оплачен покупателем вексель (с учетом процентов);
Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
— 200 000 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 62 субсчет "Векселя полученные" Кредит 90-1
— 48 000 руб. — доначислена выручка от продажи товаров на сумму процентов по векселю;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
— 5261 руб. (31 562 руб. х 16,67%) — начислен НДС с процентов по векселю.

В конце месяца бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:
Дебет 90-9 Кредит 99
— 342 739 руб. (1 200 000 — 200 000 — 700 000 + 48 000 — 5261) — определен финансовый результат от реализации продукции.

Новая ставка рефинансирования установлена телеграммой Банка России от 8 апреля 2002 г. № 1133-У

Как мы уже упоминали, с 9 апреля 2002 года ставка рефинансирования снизилась с 25 до 23 процентов.
Для того чтобы рассчитать сумму процентов, которые будут облагаться НДС, за тот период, в котором изменилась ставка (например, если вексель выдан в марте, а оплачен после 9 апреля), бухгалтеру надо:
— определить сумму процентов, которую должен заплатить покупатель по векселю;
— рассчитать проценты исходя из 25-процентной ставки рефинансирования за период с момента отгрузки товара по 8 апреля включительно;
— определить проценты исходя из 23-процентной ставки рефинансирования за период с 9 апреля по дату оплаты векселя покупателем;
— сложить проценты, начисленные по ставке рефинансирования Банка России;
— определить разницу между процентами, начисленными по векселю и ставке рефинансирования.
Как и в первом случае, НДС надо платить, если сумма процентов по векселю больше, чем их величина, рассчитанная по ставке рефинансирования.

Пример 2.

Проценты по векселям, которые получает фирма, отражаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов

ЗАО "Актив" 20 марта 2002 года отгрузило ООО "Пассив" товары по договору поставки. Их стоимость составила 3 600 000 руб. (в том числе НДС — 600 000 руб.). В качестве оплаты за товар покупатель выдал вексель, по которому начисляется 0,2 процента в день от общей стоимости товара до даты его погашения. ООО "Пассив" оплатило вексель 20 апреля 2002 года. Проценты по векселю платятся за 30 дней (с 20 марта по 19 апреля).
Их сумма составит:
3 600 000 руб. х 0,2% х 30 дн. = 216 000 руб.
Сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования, равна:

за период с 20 марта по 8 апреля (19 дней)
3 600 000 руб. х 25% : 365 дн. х 19 дн. = 46 849 руб.;

за период с 9 по 19 апреля (11 дней)
3 600 000 руб. х 23% : 365 дн. х 11 дн. = 24 953 руб.

Общая сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования, составит:
46 849 руб. + 24 953 руб. = 71 802 руб.

НДС облагаются проценты в сумме:
216 000 руб. — 71 802 руб. = 144 198 руб.
Сумма НДС с процентов, полученных по векселю, составит:
144 198 руб. х 16,67% = 24 038 руб.

Расчет налога на прибыль

Проценты, уплаченные вашей фирмой по любым заемным средствам (в том числе векселям), уменьшают налогооблагаемую прибыль только в пределах норм, установленных статьей 269 НК РФ.
По общему правилу сумма процентов уменьшает налогооблагаемую прибыль, если их размер не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего уровня процентов, которые уплачиваются фирмой по долговым обязательствам того же вида, полученным в сопоставимых условиях (в одинаковой валюте, на одинаковый срок и т. д.).
Если фирма таких заемных средств не получала, то при налогообложении можно учесть проценты, рассчитанные в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.
Обратите внимание: в бухгалтерском учете проценты (дисконт), заплаченные по товарным векселям, увеличивают стоимость купленных ценностей. В налоговом учете такие проценты учитывают в составе внереализационных расходов.
Для того чтобы определить сумму процентов, которая учитывается при налогообложении прибыли, бухгалтер должен:
— определить величину процентов, которую надо заплатить по векселю;
— рассчитать НДС, который уплачивается в составе процентов;
— определить сумму процентов исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Проценты по валютным кредитам (займам) учитываются при налогообложении прибыли в пределах 15 процентов годовых

Если проценты по векселю меньше рассчитанных по увеличенной ставке рефинансирования, то они учитываются при налогообложении полностью. Если больше, то принимаются в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.
В аналогичном порядке учитывается дисконт по товарным векселям.
Как мы указывали выше, проценты по векселям облагаются НДС у той стороны, которая их получает (то есть у поставщика). Поэтому сумму НДС, уплаченную в составе процентов поставщику, покупатель может принять к налоговому вычету. Причем к налоговому вычету принимается только та сумма налога, которая относится к процентам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.
Как определить налогооблагаемую прибыль, покажет пример.

Пример 3.
Воспользуемся условиями примера 1. После оприходования товара бухгалтер ООО "Пассив" должен сделать записи:
Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
— 1 000 000 руб. — оприходованы товары;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
— 200 000 руб. — учтен НДС по оприходованным товарам;
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Векселя выданные"
— 1 200 000 руб. — выдан поставщику товарный вексель.

"Пассив" должен заплатить проценты по векселю в сумме:
1 200 000 руб. х 0,2% х 20 дн. = 48 000 руб.
Напомним, что в составе процентов по векселю "Пассив" заплатил НДС в размере 5261 руб.

При погашении векселя бухгалтер "Пассива" должен сделать проводки:
Дебет 60 субсчет "Векселя выданные" Кредит 51
— 1 248 000 руб. (1 200 000 + 48 000) — перечислены поставщику деньги в оплату векселя и сумма процентов по нему;

НДС по товарам принимается к налоговому вычету после их оприходования и оплаты

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
— 200 000 руб. — принят к налоговому вычету НДС по товарам;
Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные"
— 42 739 руб. (48 000 — 5261) — увеличена стоимость товаров на сумму процентов по векселю;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные"
— 5261 руб. — учтен НДС по процентам за вексель.

Сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, составит:
1 200 000 руб. х 25% х 1,1 : 365 дн. х 20 дн. = 18 082 руб.
Сумма процентов, заплаченных по векселю, больше, чем проценты, рассчитанные по увеличенной ставке рефинансирования. Поэтому при налогообложении прибыли не учитывают проценты в размере:
42 739 руб. — 18 082 руб. = 24 657 руб.
Сумма НДС, которая относится к процентам по векселю, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, принимается к налоговому вычету. Эта сумма составит:
18 082 руб. : 42 739 руб. х 5261 руб. = 2226 руб.

Далее бухгалтер "Пассива" должен сделать записи:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
— 2226 руб. — принят к налоговому вычету НДС по процентам за вексель;
Дебет 91-2 Кредит 19
— 3035 руб. (5261 — 2226) — списана сумма НДС по процентам, которые не учитываются при налогообложении (без уменьшения налогооблагаемой прибыли).

Если вексель был выдан до изменения ставки рефинансирования, а оплачен после этой даты, то проценты, которые учитываются при налогообложении прибыли, нужно рассчитать так:
— определить их величину, которую надо заплатить по векселю;
— рассчитать их сумму исходя из 25-процентной ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, за период с момента отгрузки товара по 8 апреля включительно;
— рассчитать их сумму исходя из 23-процентной ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, за период с 9 апреля по дату оплаты товаров покупателем;
— сложить проценты, начисленные по увеличенной ставке Банка России.
Если сумма процентов по условиям договора меньше или равна сумме процентов, рассчитанной по увеличенной ставке рефинансирования, то она учитывается при налогообложении прибыли в полном объеме. Если больше, то только в пределах увеличенной ставки.

Пример 4.

Проценты, полученные по товарным векселям, облагаются НДС

Воспользуемся условиями примера 2. Напомним, что ООО "Пассив" должно заплатить по товарному векселю проценты в размере 216 000 руб. (в том числе НДС — 24 038 руб.).
Сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, составит:

за период с 20 марта по 8 апреля (19 дней)
3 600 000 руб. х 25% х 1,1 : 365 дн. х 19 дн. = 51 534 руб.;

за период с 9 по 19 апреля (11 дней)
3 600 000 руб. х 23% х 1,1 : 365 дн. х 11 дн. = 27 448 руб.

Общая величина процентов, рассчитанных по увеличенной ставке рефинансирования, равна:
51 534 руб. + 27 448 руб. = 78 982 руб.

Проценты, заплаченные по векселю, больше их суммы, рассчитанной по увеличенной ставке рефинансирования. Поэтому при налогообложении не учитывается сумма процентов в размере:
216 000 руб. — 24 038 руб. — 78 982 руб. = 112 980 руб.

Сумма НДС, которая относится к процентам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, составит:
78 982 руб. : 191 962 руб. х 24 038 руб. = 9890 руб.
Эта сумма принимается к налоговому вычету.
Оставшаяся сумма НДС в размере 14 148 руб. (24 038 — 9890) включается в состав прочих расходов и не уменьшает налогооблагаемую прибыль "Пассива".

Т. ИВАНОВ, бухгалтер
Материал предоставлен журналом "Практическая бухгалтерия"