Как проверяют экспортеров. Внутренний регламент МНС

Согласно статье 164 НК РФ, товары или продукция, проданные за границу, облагаются НДС по нулевой ставке. Причем сумму налога, уплаченную при покупке таких товаров или сырья, необходимого для производства экспортной продукции, можно возместить из бюджета. Таким образом, экспортер не начисляет сумму налога к уплате в бюджет, но имеет право на его возмещение.
По данным МНС России, в последнее время очень часто налог возвращается тем фирмам, которые занимаются лжеэкспортом. Эти организации товар за границу не вывозят, а в налоговые органы представляются поддельные документы, подтверждающие экспорт. Выявляют лжеэкспортеров сотрудники МНС России, ГТК России, Министерства внутренних дел и даже ФСБ России. Причем проверяются все фирмы, занимающиеся экспортом, без исключения. Связано это с тем, что налоговая служба крайне неохотно возвращает НДС даже тем организациям, которые работают честно.

Каким организациям уделяется особое внимание

Методические рекомендации по проверке экспортеров утверждены приказом МНС России от 3 сентября 2001 г. № БГ-14-03/106дсп

В упрощенном порядке могут оформлять экспорт и возмещать НДС традиционные экспортеры. Они имеют ряд преимуществ перед остальными фирмами. Например, решение о возмещении им НДС должно выноситься в течение одного месяца после представления всех необходимых документов. Однако попасть в этот список довольно сложно. И даже традиционные экспортеры должны проверяться не реже одного раза в полгода.
Остальным фирмам, которые претендуют на применение нулевой ставки по НДС, а также на возмещение этого налога, инспекция уделяет особое внимание. Согласно Методическим рекомендациям и Письму, ваша фирма будет тщательно проверяться, если она:

• имеет определенное название;
• экспортирует определенные виды товаров (продукции);
• обслуживается банками, которые уже пытались неправомерно возместить из бюджета НДС;
• совершает "подозрительные" сделки;
• продает продукцию собственного производства и работает на внешнем рынке менее одного года. Если же фирма оказывает услуги, которые облагаются НДС по нулевой ставке, то она должна работать больше трех лет, а если перепродает товары, то больше пяти;
• регулярно меняет виды экспортируемой продукции, а также контрагентов в России и за границей;
• не имеет собственных основных средств для изготовления экспортируемой продукции;
• не сдает отчетность в налоговую инспекцию;
• продает товары за границу на сумму меньше 100 тысяч долларов США в месяц. Это ограничение касается только тех организаций, которые экспортируют покупные товары.

  Название фирмы

Зачастую для экспорта товаров привлекаются различные фирмы-однодневки. Они могут выступать как в качестве поставщиков экспортных товаров, так и в качестве посредников, отгружающих товар иностранному покупателю. Обычно документы на такие фирмы покупаются у тех организаций, которые занимаются регистрацией юридических лиц.
Как выяснило МНС России, у фирм-однодневок есть следующие отличительные особенности в названии:

• наличие букв "э", "ъ" и "М" (например, "Ситлэйт", "Экстел", "Советникъ", "Оливия-М");
• указание на дату регистрации фирмы (например, "Виалар-2002");
• сокращение слов (например, алюминий-металл-экспорт сокращается до "Алметэкс", цветной-металл-экспорт сокращается до "Цветметэкспо" и т. п.);
• английские слова пишутся в названии по-русски (например, "Форест-Ойл", "Ойл-Экспо", "Стин").

Таким образом, если контрагент фирмы имеет подобное название или это название принадлежит вашей фирме, то вам будет уделено особое внимание со стороны налоговиков.

Виды экспортируемых товаров

НДС, уплаченный поставщикам экспортных товаров, принимается к налоговому вычету

Существует определенный перечень товаров, экспорт которых привлекает наибольшее внимание налоговой инспекции. Связано это с тем, что такие товары, как правило, используются для лжеэкспорта. В этот перечень попали:

• бывшие в употреблении станки и оборудование;
• металлорежущий инструмент (лезвия, резцы и т. д.);
• высококачественные цветные металлы, высокочастотный алюминий и изделия из него;
• "ноу-хау";
• компьютерные программы и результаты интеллектуальной деятельности;
• красители и продукция нефтехимического производства;
• кожа крупного рогатого скота и изделия из нее;
• дорожная техника, элеваторы, а также запчасти к ним;
• металлолом;
• запчасти для часов (стекла, корпуса, шестерни);
• металлокерамические изделия;
• геодезическое оборудование;
• блоки турбоэлектростанций;
• ртутные лампы;
• неавтономные кондиционеры.

  Банки, которые обслуживают фирму

В упомянутом Письме УМНС приведен "черный" список банков, которые пытались неправомерно возмещать НДС экспортерам. Если ваша фирма обслуживается в таком банке, то налоговая инспекция будет проверять ее более тщательно. В этот список вошли 42 банка. В частности, в нем есть такие известные кредитные учреждения, как ОАО "Альфа-банк", АКБ "Автобанк", ООО "ИМПЭКСБанк" и др.

Подозрительные" сделки

Налоговая служба считает сделки подозрительными, если:

• в них участвует большое количество организаций, обслуживающихся в одном банке (этот банк, как правило, расположен в Москве или Санкт-Петербурге);
• до момента сделки на расчетных счетах у всех участников нет денег, достаточных для ее проведения;
• операции по покупке и продаже товаров на экспорт проводятся в один день;
• все участники сделки рассчитываются в рублях. При этом первоначально деньги попадают на счет иностранного покупателя в виде заемных средств;
• экспортный контракт не предусматривает уплаты иностранным контрагентом штрафных санкций за нарушение сроков оплаты товаров;
• сторонами заключен как договор на экспорт, так и договор на импорт товаров. Причем контракт по импорту предусматривает перечисление иностранному партнеру авансового платежа;
• иностранные покупатели зарегистрированы в оффшорных зонах.

Как правило, сделки, в которых соблюдаются все или некоторые из этих условий, свидетельствуют о лжеэкспорте. Схема лжеэкспорта выглядит так. Экспортер и его иностранный партнер открывают счета в одном и том же банке. Банк выдает кредит иностранной фирме (покупателю товара). Средства перечисляются на счет экспортера в качестве выручки от внешнеэкономического контракта. Полученные деньги экспортер перечисляет поставщику экспортных товаров. Поставщик — это фирма-однодневка, которая снимает деньги наличными со своего счета и исчезает.
Все операции проводятся одним днем. При этом деньги фактически не покидают банк, они лишь переводятся со счета одной фирмы на счет другой. На экспорт, как правило, поставляются такие товары, которые ничего не стоят (например, бывшие в употреблении станки, программы для ЭВМ и т. д.). Таким образом, у экспортера есть все документы, которые подтверждают обоснованность применения нулевой ставки по НДС и возмещения этого налога.
Другая схема лжеэкспорта основывается на том, что экспортер может возместить из бюджета всю сумму НДС, которая была заплачена продавцам экспортируемых товаров. Недобросовестные экспортеры искусственно выстраивают длинные цепочки посредников, которые на бумаге перепродают товар друг другу. При каждой перепродаже накручивается НДС и стоимость товара возрастает. Посредники-однодневки исчезают, не уплатив налоги в бюджет. В результате экспортер предъявляет к возмещению сумму НДС в несколько раз большую, чем была уплачена в бюджет поставщиками.
Для того чтобы выявить такие сделки, налоговый инспектор обратит внимание:

• на большое количество фирм-посредников. Эти фирмы, как правило, зарегистрированы по одному юридическому адресу, и ими руководят одни и те же люди;
• на то, что экспортер получает очень маленькую прибыль.

Проверка документов, подтверждающих экспорт

Товары, продаваемые на экспорт, облагаются НДС по ставке 0 процентов

Чтобы подтвердить право на получение нулевой ставки, необходимо представить в налоговую инспекцию ряд документов. Перечень этих документов зависит от того, какие товары (работы, услуги) реализуются за границу и каков способ их оплаты. В большинстве случаев в инспекцию представляют:

• контракт с иностранным покупателем или его копию;
• документы, подтверждающие получение валютной выручки;
• документы, подтверждающие вывоз товаров за границу.

  Контракт с иностранным покупателем

Прежде всего у экспортера должен быть контракт с иностранной организацией на поставку товаров. Контракт, а также любые изменения к нему следует оформлять письменно. Если по внешнеэкономической сделке контракт не оформлен, то она считается недействительной.
Контракт должен быть подписан представителем иностранного покупателя, а также руководителем вашей фирмы или другим сотрудником, который имеет право подписи таких документов.

Внешнеторговый контракт заключается только в письменной форме

Обратите внимание: внешнеторговый контракт может быть подписан тем сотрудником фирмы, который имеет доверенность на право его подписи. Если контракт подписан сотрудником, у которого такой доверенности нет, то налоговики откажут вам в применении нулевой ставки по НДС и возмещении этого налога. Без доверенности контракт могут подписать только те лица, которые перечислены в учредительных документах фирмы.
В налоговую инспекцию представляется оригинал или копия контракта. Если вы представляете копию, то она должна быть заверена либо нотариусом, либо сотрудником вашей фирмы (например, главным бухгалтером).
Если копию контракта заверяет сотрудник вашей фирмы, то в конце этого документа он должен сделать такую запись:

Верно Главный бухгалтер ЗАО "Актив": Соколов /М.Р. Соколов/ 10 мая 2002 года

Документы, подтверждающие получение валютной выручки

Если вы получаете деньги от иностранного покупателя по безналичному расчету, в налоговую инспекцию следует сдать банковскую выписку с валютного счета (если товар оплачивается валютой) или расчетного счета (если товар оплачивается рублями), открытых в российском банке.
Экспортный товар могут оплачивать рублями филиалы иностранных фирм, которые находятся в России. Причем филиал должен иметь доверенность от головной организации на оплату экспортных контрактов. Поэтому вам необходимо заранее запастись копией такой доверенности.
По Методическим рекомендациям налоговый инспектор должен сверить банковские реквизиты покупателя товаров, которые указаны в контракте и паспорте экспортной сделки, с банковскими реквизитами тех счетов, с которых поступает экспортная выручка.
Если вы получаете по контракту деньги наличными, то в налоговую инспекцию сдают:

• — копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих получение денег в кассу;
• — банковскую выписку, подтверждающую внесение денег на расчетный счет.

Если ваша фирма получила лишь часть денег, то НДС, уплаченный поставщикам экспортных товаров, будет возмещен из бюджета пропорционально оплаченной экспортной выручке. Причем та часть выручки, которая была удержана иностранными банками в виде комиссии, также считается оплаченной.

Пример 1.

НДС, уплаченный поставщикам экспортных товаров, возмещается пропорционально полученной выручке

ООО "Пассив" заключило контракт с иностранной фирмой на поставку товаров. Контрактная стоимость товаров — 100 000 долл. США. Себестоимость товаров - 1 200 000 руб. (в том числе НДС — 200 000 руб.).
Иностранный партнер заплатил только 90 000 долл. США. Кроме того, иностранный банк удержал комиссию за перевод денег в размере 500 долл. США. Таким образом, на валютный счет "Пассива" в российском банке поступило 89 500 долл. США (90 000 — 500).
Налоговая инспекция возместит НДС только в сумме:
200 000 руб. х 90 000 USD : 100 000 USD = 180 000 руб.

Некоторые организации в качестве документа, подтверждающего оплату товаров покупателем, представляют вексель. Как подчеркнуто в Методических рекомендациях, вексель — это только обязательство оплатить товар. Поэтому его нельзя представить в качестве доказательства того, что экспортная выручка была получена.

Документы, подтверждающие вывоз товаров за границу

Порядок заполнения ГТД изложен в инструкции, утвержденной приказом ГТК России от 16 декабря 1998 г. № 848

К таким документам относятся:

• грузовая таможенная декларация (ГТД) или ее копия с отметкой таможенников о выпуске товаров в режиме экспорта;
• товаросопроводительные документы.

В Методических рекомендациях приведен перечень товаросопроводительных документов и указано, какие сведения они должны содержать.
Если продукция вывозится морскими судами, то налоговому инспектору надо представить:

• копию поручения на отгрузку экспортируемых товаров со штампом "Погрузка разрешена" (этот штамп ставит таможенный пост на границе);
• копию коносамента с указанием порта разгрузки, расположенного за пределами России.

Поручение на отгрузку должно содержать наименование и местонахождение отправителя (им, например, может быть сам экспортер или комиссионер), перевозчика и получателя груза. Кроме того, в нем должен быть указан порт погрузки и выгрузки, а также наименование экспортируемого товара и его характеристики.
Коносамент выдается перевозчиком после приема груза на борт судна. Он удостоверяет факт заключения договора на перевозку. Коносамент должен также содержать описание внешнего груза и его упаковки, указание времени и места выдачи коносамента, число его оригиналов, сведения о том, кто оплачивает перевозку. Коносамент подписывает представитель перевозчика (например, капитан корабля).
В некоторых случаях вывоз товаров оформляется таким документом, как "штурманская расписка". Расписка содержит те же реквизиты, что и коносамент (в том числе наименование порта разгрузки, подпись капитана и т. д.). Этот документ подтверждает принятие груза к перевозке кораблем. Однако, как подчеркивает налоговая служба, штурманская расписка не доказывает факт экспорта товара.
Если товар вывозится воздушным транспортом, в налоговую инспекцию представляют копию международной авиационной грузовой накладной. В накладной обязательно должен быть указан аэропорт разгрузки, который находится за пределами России.

Форма товарно-транспортной накладной утверждена постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. № 78

Если товар вывозится автомобильным транспортом, то у экспортера должна быть товарно-транспортная накладная. Помимо общей информации (дата составления, наименование экспортера, место доставки груза, адрес получателя и т. д.) в ней должны быть указаны число грузовых мест, их разметка и номера, вес груза. Налоговая инспекция может провести встречную проверку автотранспортного предприятия, которое оказывало услуги по перевозке. Налоговый инспектор может проверить путевые листы на рейс, которым экспортировались товары, а также сведения об автомобиле и водителе. Такие проверки проводятся с участием представителей ГИБДД.

Организация раздельного учета по НДС

Экспортеры, которые продают часть товаров (продукции) в России, должны организовать раздельный бухгалтерский учет операций по экспорту и внутренним поставкам. Как сказано в Методических рекомендациях, налоговый инспектор должен в обязательном порядке проверить, есть такой учет на фирме или нет.
Бухгалтеру фирмы-экспортера нужно вести раздельный учет:

• товаров или готовой продукции, которые продаются за границу и в России (например, к счету 41 "Товары" открываются дополнительные субсчета 1 "Товары для продажи в России" и 2 "Товары для продажи на экспорт");
• расходов на производство (продажу) продукции или товаров (например, к счету 20 "Основное производство" открываются дополнительные субсчета 1 "Расходы на производство продукции, продаваемой в России" и 2 "Расходы на производство экспортной продукции" и т. д.);
• выручки от продажи готовой продукции или товаров (например, к счету 62 "Расчеты с покупателями или заказчиками"" открываются дополнительные субсчета 1 "Расчеты с отечественными покупателями" и 2 "Расчеты с иностранными покупателями". В аналогичном порядке ведется раздельный учет по счету 90 "Продажи").

Те расходы, которые невозможно прямо отнести к определенному виду товаров (продукции), следует распределять между разными субсчетами счета 20 (23, 29, 44) расчетным путем (например, пропорционально прямым затратам или расходам на оплату труда). В таком же порядке необходимо делить и "входной" НДС по ним. Способ распределения расходов указывается в учетной политике фирмы.

Порядок ведения раздельного учета хозяйственных операций устанавливается в учетной политике фирмы

Особое внимание надо уделить раздельному учету сумм НДС, уплаченных поставщикам. Как указано в Методических рекомендациях, к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" надо открыть субсчета:

• 1 "НДС по неоплаченным товарам (расходам), реализуемым на внутреннем рынке";
• 2 "НДС по неоплаченным товарам (расходам), которые уже экспортированы";
• 3 "НДС по неоплаченным товарам (расходам), которые экспортируются в будущем или текущем отчетном периоде";
• 4 "НДС по оплаченным товарам (расходам), которые экспортируются в будущих отчетных периодах";
• 5 "НДС по оплаченным товарам (расходам), которые экспортируются в текущем отчетном периоде".

Как отразить операции по продаже товаров внутри России и за границу, покажет пример.

Пример 2.
ЗАО "Актив" продает товар как за границу, так и внутри России. В мае 2002 года фирма купила у ООО "Пассив" товары на общую сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС — 200 000 руб.). Из них предназначены для продажи:
— за границу — товары себестоимостью 840 000 руб. (в том числе НДС — 140 000 руб.);
— в России — товары себестоимостью 360 000 руб. (в том числе НДС — 60 000 руб.).
Товары были полностью оплачены поставщику в июне. В июле "Актив" реализовал все товары и подтвердил свое право на применение нулевой ставки по НДС. Продажная стоимость экспортных товаров составила 35 000 долл. США. Курс доллара США на дату поступления выручки от продажи товаров и представления в налоговую инспекцию документов, подтверждающих экспорт, составил 31,05 руб./USD.
Продажная стоимость товаров, проданных в России, составила 600 000 руб. (в том числе НДС — 100 000 руб.).
Общая сумма издержек обращения за июль (аренда складских помещений, услуги сторонних организаций и т. д.) составила 96 000 руб. (в том числе НДС — 16 000 руб.). По учетной политике фирмы издержки обращения распределяются между разными видами товаров пропорционально их себестоимости.
Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие записи.

В мае:
Дебет 41-1 Кредит 60
— 300 000 руб. — оприходованы товары для продажи в России;
Дебет 19-1 Кредит 60
— 60 000 руб. — учтена сумма НДС по товарам, продаваемым в России;
Дебет 41-2 Кредит 60
— 700 000 руб. — оприходованы товары для продажи на экспорт;
Дебет 19-3 Кредит 60
— 140 000 руб. — учтена сумма НДС по экспортным товарам, не оплаченным поставщикам.

В июне:
Дебет 60 Кредит 51
— 1 200 000 руб. — оплачены товары поставщикам;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС по ценностям, реализованным в России" Кредит 19-1
— 60 000 руб. — принята к налоговому вычету сумма НДС по товарам, предназначенным для продажи в России;
Дебет 19-4 Кредит 19-3
— 140 000 руб. — учтена сумма НДС по оплаченным товарам, которые будут экспортироваться в будущих отчетных периодах.

В июле:
Дебет 60 Кредит 51
— 96 000 руб. — перечислены деньги в оплату расходов по продаже товаров.

Сумма расходов по продаже товаров в России составит:
300 000 руб. : 1 000 000 руб. х 80 000 руб. = 24 000 руб.
НДС, относящийся к расходам по продаже товаров в России, составит:
24 000 руб. х 20% = 4800 руб.
Сумма расходов по продаже товаров на экспорт составит:
700 000 руб. : 1 000 000 руб. х 80 000 руб. = 56 000 руб.
НДС, относящийся к расходам по продаже экспортных товаров, составит:
56 000 руб. х 20% = 11 200 руб.

Далее бухгалтер "Актива" должен сделать записи:
Дебет 44-1 Кредит 60
— 24 000 руб. — учтены расходы, связанные с продажей товаров в России;
Дебет 19-1 Кредит 60
— 4800 руб. — учтен НДС по расходам, связанным с продажей товаров в России;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС по ценностям, реализованным в России" Кредит 19-1
— 4800 руб. — принята к налоговому вычету сумма НДС по расходам, связанным с продажей товаров в России;
Дебет 44-2 Кредит 60
— 56 000 руб. — учтены расходы, связанные с продажей товаров на экспорт;
Дебет 19-5 Кредит 60
— 11 200 руб. — учтен НДС по расходам, связанным с продажей товаров на экспорт.

После продажи товаров бухгалтер "Актива" должен сделать записи (для упрощения примера порядок ведения раздельного учета по счету 90 "Продажи" не рассматривается):

Дебет 51 Кредит 62-1
— 600 000 руб. — поступили деньги от российских покупателей;
Дебет 62-1 Кредит 90-1
— 600 000 руб. — отражена выручка от продажи товаров в России;
Дебет 90-2 Кредит 44-1
— 24 000 руб. — списаны расходы по продаже товаров в России;
Дебет 90-2 Кредит 41-1
— 300 000 руб. — списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС по ценностям, реализованным в России"
— 60 000 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 52 Кредит 62-2
— 1 086 750 руб. (35 000 USD х 31,05 руб./USD) — поступили деньги от иностранных покупателей;
Дебет 62-2 Кредит 90-1
— 1 086 750 руб. — отражена выручка от продажи товаров на экспорт;
Дебет 90-2 Кредит 44-2
— 56 000 руб. — списаны расходы по продаже товаров на экспорт;
Дебет 90-2 Кредит 41-2
- 700 000 руб. — списана себестоимость проданных товаров;

НДС по экспортным товарам возмещается после поступления выручки и фактического их вывоза

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС по ценностям, реализованным на экспорт" Кредит 19-4
— 140 000 руб. — принята к налоговому вычету сумма НДС по товарам, проданным на экспорт;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС по ценностям, реализованным на экспорт" Кредит 19-5
— 11 200 руб. — принята к налоговому вычету сумма НДС по расходам, связанным с продажей товаров на экспорт.
В конце месяца бухгалтеру "Актива" нужно определить финансовый результат от продажи товаров.

Л. Бабина, аудитор
Материал предоставлен журналом "Практическая бухгалтерия"