Налог на прибыль. Оптимизация налогообложения

По главе 25 НК РФ в 2002 году ваша фирма может определять выручку для целей налогообложения двумя методами:
— кассовым методом;
— методом начисления.
При кассовом методе прибыль возникает только после поступления денег от покупателя в оплату проданных товаров. Расходы уменьшают прибыль также только после их оплаты (перечисления денег поставщикам, выдачи зарплаты и т. д.). Причем кассовый метод могут использовать только те фирмы, у которых выручка за прошедший год не превысила 1 000 000 рублей (без НДС и налога с продаж) в среднем за каждый квартал. Из-за этих ограничений большинство фирм рассчитывает налог на прибыль методом начисления.
Если вы используете этот метод, то налогооблагаемый доход возникает после перехода права собственности на товары от продавца к покупателю. Расходы также учитывают независимо от того, оплачены они или нет. Поэтому зачастую фирме нужно платить налог на прибыль с неполученной выручки. Расскажем, как этого можно избежать.

Особые условия договора

Право собственности на имущество, требующее госрегистрации, переходит к покупателю после такой регистрации

По общему правилу право собственности на товары переходит в момент их передачи от продавца к покупателю. Однако в договоре купли-продажи можно предусмотреть и другой, особый порядок. Для этого в договоре указывают, что товар переходит в собственность покупателя только после того, как он за него заплатит.
В этой ситуации товар, переданный покупателю, остается в собственности продавца до его оплаты. Поэтому товар не считается реализованным, и продавцу не надо отражать выручку до поступления денег. Таким образом, пока поставщик не получит деньги за товар, платить налог на прибыль ему также не нужно.
Это условие договора может выглядеть, например, так:

... 3.4. Право собственности на товар переходит к покупателю после его полной оплаты. ...

Если покупатель оплатил товары частично, то поступившие деньги учитываются в составе авансов. В договоре можно предусмотреть, что право собственности на товары переходит к покупателю пропорционально полученным деньгам. Например, если продавец получил только 80 процентов денег, то 80 процентов товаров считаются проданными.
Пока покупатель не получит право собственности на товар, он не имеет права им распоряжаться (продавать, отдавать в залог, передавать безвозмездно и т. д.).

По статье 211 ГК РФ риск случайной гибели имущества несет его собственник

При оформлении договора необходимо также предусмотреть момент перехода риска случайной гибели товара от продавца к покупателю. По общему правилу этот риск переходит одновременно с правом собственности на товар. Поэтому если товар, переданный покупателю, например, будет украден или сгорит, то убытки несет продавец. Чтобы этого избежать, мы рекомендуем в договоре указать, что до момента оплаты товар передается покупателю на ответственное хранение. В этом случае риск случайной гибели товара переходит к покупателю после того, как он его получит.
Еще одним плюсом договора с особым порядком перехода права собственности является то, что продавец должен начислить НДС и налог на пользователей автодорог к уплате в бюджет также только после поступления денег от покупателей. Это важно для фирм, которые рассчитывают эти налоги методом начисления.
Если фирма заключила договор купли-продажи с особым порядком перехода права собственности, то товары, переданные покупателю, должны отражаться на счете 45 "Товары отгруженные". В момент передачи товаров в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 45 Кредит 41 (43)
— отгружены покупателю товары (готовая продукция).

Напомним, что стоимость этих товаров облагается налогом на имущество до тех пор, пока они не будут проданы (то есть до их оплаты). Однако фирме, как правило, выгоднее заплатить этот налог, чем перечислять налог на прибыль с неоплаченной выручки.
После того как продавец получил деньги за отгруженный товар, он должен отразить выручку от продажи. В учете делаются проводки:
Дебет 50 (51) Кредит 62
— поступили деньги от покупателя за товар;
Дебет 62 Кредит 90-1
— отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
— начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 45
— списана стоимость реализованных товаров.

Покупатель учитывает полученные товары на забалансовом счете 002 "Товары, принятые на ответственное хранение" до тех пор, пока они не будут оплачены. В бухгалтерском учете покупателя делается запись:
Дебет 002
— приняты товары на ответственное хранение.

После их оплаты он должен сделать записи:
Дебет 60 Кредит 50 (51)
— оплачены товары;
Кредит 004
— товары сняты с забалансового учета;
Дебет 19 Кредит 60
— учтен НДС по оплаченным товарам;
Дебет 41 Кредит 60
— оприходованы оплаченные товары.

Пример 1. ООО "Пассив" (поставщик) заключило с ЗАО "Актив" (покупатель) договор на поставку вентиляторов. Продажная стоимость вентиляторов — 360 000 руб. (в том числе НДС — 60 000 руб.). Себестоимость — 260 000 руб. В договоре указано, что право собственности на товары переходит к покупателю после их оплаты.
Вентиляторы были переданы "Активу" 10 июня 2002 года. Деньги за вентиляторы перечислены "Активом" 4 июля 2002 года.
Бухгалтер "Пассива" должен сделать следующие записи.
10 июня:
Дебет 45 Кредит 41
— 260 000 руб. — отгружена партия вентиляторов "Активу".
4 июля:
Дебет 51 Кредит 62
— 360 000 руб. — поступили деньги от "Актива" в оплату вентиляторов;
Дебет 62 Кредит 90-1
— 360 000 руб. — отражена выручка от продажи вентиляторов;

НДС можно начислять двумя методами: либо "по оплате", либо "по отгрузке"

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
- 60 000 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 260 000 руб. — списана покупная стоимость проданных вентиляторов;
Дебет 44 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автодорог"
- 400 руб. ((360 000 руб. — 60 000 руб. — 260 000 руб.) х 1%) — начислен налог на пользователей автодорог;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 400 руб. — списан налог на пользователей автодорог;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 39 600 руб. (360 000 — 60 000 — 260 000 — 400) — отражен доход от продажи товаров.

Налог на прибыль с дохода от продажи товаров "Пассиву" нужно заплатить только в III квартале 2002 года.
Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие записи.
10 июня:
Дебет 002
- 360 000 руб. — вентиляторы приняты на ответственное хранение.
4 июля:
Дебет 60 Кредит 51
- 360 000 руб. — перечислены деньги за вентиляторы;
Кредит 002
- 360 000 руб. — списаны вентиляторы с забалансового учета;
Дебет 19 Кредит 60
- 60 000 руб. — учтен НДС по вентиляторам;
Дебет 41 Кредит 60
- 300 000 руб. (360 000 — 60 000) — оприходованы вентиляторы;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 60 000 руб. — НДС по оплаченным вентиляторам принят к налоговому вычету.

Договор комиссии

Нередко фирмы продают товары через посредников по договору комиссии. В этой ситуации комитент (собственник товара) получает доход в момент передачи товара комиссионером (посредником, который его продает) конечному покупателю. О передаче товаров комиссионер должен сообщить комитенту не позднее трех дней после окончания отчетного периода (ст. 316 НК РФ).
Если покупатель не перечислит деньги за товар, то комитент должен будет заплатить налог на прибыль с неоплаченной выручки. Чтобы этого избежать, комиссионеру надо правильно заключить договор купли-продажи с покупателем. В договоре можно также предусмотреть особый порядок перехода права собственности на товар (то есть указать, что право собственности к покупателю переходит только после оплаты товара). Такой договор выгоден не только комитенту, но и комиссионеру. Ведь он тоже будет отражать свое комиссионное вознаграждение после того, как товар будет оплачен.
Как отразить продажу товаров по договору комиссии, покажет пример.

В 2002 году посредники платят налог на прибыль по ставке 24 процента

Пример 2. По договору комиссии ЗАО "Альфа" (комитент) 18 мая 2002 года передало для реализации ООО "Бета" (комиссионер) 100 столов. Продажная цена столов — 240 000 руб. (в том числе НДС — 40 000 руб.), а себестоимость — 120 000 руб. Вознаграждение комиссионера составляет 10 процентов от продажной цены реализованных столов. Комиссионер отгрузил столы покупателю 15 июня. По договору комиссионер участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, полученных от покупателя.
Договор купли-продажи, который комиссионер заключил с покупателем, предусматривает, что право собственности на столы переходит после их оплаты. Столы были оплачены 25 июля 2002 года. Для простоты примера расчет налога на пользователей автомобильных дорог мы рассматривать не будем.
Бухгалтер "Беты" должен сделать следующие записи.
18 мая:
Дебет 004
— 240 000 руб. — получены столы от комитента.
15 июня:
Кредит 004
— 240 000 руб. — переданы столы покупателю.
25 июля:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с покупателями"
— 240 000 руб. — поступили деньги от покупателя;
Дебет 76 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"
— 240 000 руб. — учтена задолженность перед комитентом;
Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90-1
— 24 000 руб. (240 000 руб. х 10%) — отражено комиссионное вознаграждение;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
— 4000 руб. (24 000 руб. х 16,67%) — начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
— 20 000 руб. (24 000 — 4000) — отражен доход от оказания посреднических услуг;
Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51
— 216 000 руб. (240 000 — 24 000) — перечислены деньги комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения.
Бухгалтер "Альфы" должен сделать следующие записи.
18 мая:
Дебет 45 Кредит 41
— 120 000 руб. — отгружены столы комиссионеру.
25 июля:
Дебет 62 Кредит 90-1
— 240 000 руб. — отражен доход от продажи столов после поступления извещения от комиссионера об их оплате покупателем;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
— 40 000 руб. — начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 45
— 120 000 руб. — списана себестоимость проданных столов;
Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"
— 20 000 руб. — начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"
— 4000 руб. — учтен НДС по вознаграждению;
Дебет 90-2 Кредит 44
— 20 000 руб. — списано комиссионное вознаграждение;
Дебет 90-9 Кредит 99
— 60 000 руб. (240 000 — 40 000 — 120 000 — 20 000) — отражен доход от продажи столов;
Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 62
— 24 000 руб. — зачтена задолженность перед комиссионером по вознаграждению;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
— 4000 руб. — принят к вычету НДС по вознаграждению;
Дебет 51 Кредит 62
— 216 000 руб. (240 000 — 24 000) — поступили деньги в оплату столов от комиссионера.
Как видно из примера, несмотря на то что товар был отгружен покупателю во II квартале, платить налог на прибыль как комитенту, так и посреднику нужно в III квартале 2002 года.

М. МИРГОРОД, аудитор
Материал предоставлен журналом "Практическая бухгалтерия"