Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов
ЗАО «Интерком-Аудит»

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ:

Объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; 3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Итак, согласно налоговому законодательству передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд является одним из объектов обложения налогом на добавленную стоимость. Разберемся, что в данном случае понимается под «передачей товаров (работ, услуг)» и в каких случаях будет возникать объект налогообложения.

Во-первых, чтобы такие операции у налогоплательщика появились, должно соблюдаться условие существования у организации обособленного подразделения – надо, чтобы была передача, а не внутреннее перемещение материально-производственных запасов.

Во-вторых, НК РФ вводит дополнительное условие для возникновения объекта налогообложения — НДС возникает при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, причем расходы на них не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (в том числе через амортизационные начисления). Иначе говоря, обособленное подразделение предприятие должно содержать за счет чистой прибыли.

При наличии этих двух условий у организации, осуществляющей передачу товаров (работ, услуг), объект налогообложения будет возникать.

Пример.

Предположим, медицинское учреждение имеет на балансе спортивный зал, услуги которого оно оказывает своим работникам и членам их семей. Расходы на содержание данного объекта не снижают налогооблагаемую базу по прибыли, то есть он содержится за счет «чистой» прибыли. Организация приобрела комплект мебели и передала ее на баланс обособленного подразделения – спортивного зала. Такая операция будет объектом обложения НДС. В данном случае надо передать имущество с учетом НДС и отразить данную операцию по строке 220 (230) налоговой декларации. Не нужно забывать, что при передаче организация получает право на вычет. То есть, грубо говоря, приобрели за 240 руб. (вместе с НДС), передали обособленному подразделению, при условии, что налоговая база — 200 руб., начислили НДС с операции передачи – 40 рублей и поставили к вычету «входной» НДС – 40 рублей. Для бюджета операция фактически «нулевая».

Ранее по такой операции не возникало объекта налогообложения, то есть если материально-производственные запасы приобретались для непроизводственной сферы, то вычет «входного» НДС по ним не производился, а покрывался за счет источника финансирования. Сейчас законодатель пошел по другому пути – он рассматривает данную операцию в качестве объекта налогообложения и предоставления налогового вычета.

Пример.

Организация приобрела комплект офисной мебели и установила ее в кабинете директора. В данной ситуации объект обложения НДС не возникает, так как отсутствует сам факт передачи. Здесь происходит движение материально-производственных запасов.

Пример.

Допустим, строительная организация приобрела для офиса микроволновую печь. Так как основная деятельность организации – строительно-монтажные работы, отнести данные расходы к производственной деятельности нельзя. Следовательно, микроволновую печь организация приобретает за счет чистой прибыли, остающейся в ее распоряжении. Одно из условий соблюдается. Однако отсутствует факт передачи материально-производственных запасов структурному подразделению. Значит, в данном случае у организации не будет объекта налогообложения. Подтвердить изложенное может Письмо МНС РФ от 21 января 2003 года № 03-1-08/204/26-В088 «Об уплате НДС по имуществу, приобретенному для собственных нужд организации», которое нельзя признать нормативным актом. Скорее оно носит разъяснительный характер, однако в нем достаточно ясно прослеживается позиция налоговых органов.

МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ

ПИСЬМО

от 21 января 2003 г. № 03-1-08/204/26-В088

«ОБ УПЛАТЕ НДС ПО ИМУЩЕСТВУ, ПРИОБРЕТЕННОМУ ДЛЯ СОБСТВЕННЫХ НУЖД ОРГАНИЗАЦИИ»

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам рассмотрело письмо ГУП МО "Мособлгаз" от 05.11.2002 N 12/9-41 и сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Согласно указанной норме Кодекса объект налогообложения возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Налоговая база при совершении операций по передаче товаров (выполненных работ, оказанных услуг) для собственных нужд, определяемая согласно пункту 1 статьи 159 Кодекса, а также соответствующая налоговой ставке сумма налога отражаются по строкам 220 — 230 декларации по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена Приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338.

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, подлежат вычетам в порядке, определенном статьей 172 Кодекса.

Указанные суммы налога показываются по строке 360 декларации по налогу на добавленную стоимость.

Вместе с тем следует отметить, что при приобретении имущества (чайника) для собственных нужд, не связанного с производством и реализацией товаров (работ, услуг), без последующей передачи структурным подразделениям, объекта налогообложения не возникает.

При этом суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по приобретенному для собственных нужд имуществу (чайнику), к вычету не принимаются.

Первый заместитель министра РФ
по налогам и сборам -
главный государственный
советник налоговой службы В.В.ГУСЕВ

Таким образом, при решении вопросов, связанных с начислением НДС по операциям передачи товаров (работ, услуг), необходимо точно знать происходит передача данных товаров (работ, услуг) структурным подразделениям или нет. Если происходит, то, несмотря на использование данных товаров (работ, услуг) внутри предприятия, на эту операцию необходимо составить счет-фактуру, зарегистрировав его в книге продаж. Такое требование вытекает из положений статьи 169 НК РФ. Причем, в соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ:

При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Находящиеся на балансе предприятия объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, как правило, относят к «объектам непроизводственной сферы». Однако данное определение в большинстве случаев носит достаточно условный характер. Ведь содержание таких объектов предполагает наличие обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ (оказанием услуг), явившихся целью создания предприятия. Но, хоть деятельность этих вспомогательных производств и не является основной деятельностью предприятия, она является производственной и служит для достижения прибыли, получаемой в процессе производства продукции (работ, услуг). Поэтому при решении вопросов, касающихся объекта обложения НДС при передаче таким обслуживающим производствам и хозяйствам товаров (работ, услуг), необходимо четко отслеживать, кто в конечном итоге является потребителем результатов деятельности данных подразделений.

Вышеперечисленные производства и хозяйства могут выпускать продукцию (выполнять работы, оказывать услуги), которая передается сторонним потребителям, в том работникам предприятия, на возмездной или безвозмездной основе. Таким образом, режим налогообложения будет зависеть от направления использования продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Рассмотрим первую ситуацию: предположим. что продукция (работы, услуги) обслуживающих производств и хозяйств реализуется на возмездной основе.

Так как одним из условий возникновения объекта налогообложения по НДС является вопрос, учитываются ли данные расходы при налогообложении прибыли или нет, необходимо обратиться к главе 25 НК РФ. Согласно статье 252 НК РФ:

В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» содержит статью 275.1? устанавливающую особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств:

Налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Для целей настоящей главы к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально — культурной сферы, физкультуры и спорта.

К объектам социально — культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

В случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально — культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абзацах третьем и четвертом настоящей статьи, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. В случае, если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

Таким образом, Федеральный закон от 29 мая 2002 года №57-ФЗ, согласно которому в главу 25 НК РФ была введена данная статья, фактически определил специальный режим учета для целей налогообложения не самих расходов обслуживающих производств и хозяйств, а отрицательного результата от вышеуказанных видов деятельности. Кроме того, в соответствии с пунктом 13 статьи 270 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по прибыли не учитываются при налогообложении расходы:

в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 настоящего Кодекса;

Причем на получение данного отрицательного результата влияет целый ряд факторов:

а) величина доходов, их соответствие уровню рыночных цен на аналогичные услуги (работы);

б) величина расходов;

в) структура расходов (они включают расходы на товары (работы, услуги), приобретенные как с НДС, так и без этого налога, расходы на оплату труда работающих, единый социальный налог, налог на пользователей автомобильных дорог и т.д.).

Поэтому нельзя утверждать, что именно расходы по оказанию услуг обслуживающим производствам и хозяйствам, понесенные другими структурными подразделениями предприятия, привели к образованию этого убытка.

Если по деятельности обслуживающих производств и хозяйств получен убыток, НК РФ предоставляет возможность учесть в последующих периодах в целях налогообложения прибыли убыток от деятельности, связанной с использованием вышеуказанных объектов. Так, убыток может быть перенесен на срок, не превышающий 10 лет, и на его погашение может быть направлена прибыль, полученная по вышеуказанным видам деятельности. Иными словами, ситуация, при которой убыток может быть принят к вычету при исчислении налога на прибыль, вполне возможна.

Таким образом, если предприятие осуществляет деятельность, связанную с использованием вышеуказанных объектов, и получает от этого доходы, то выполнение работ (оказание услуг) не является объектом обложения НДС для так называемых объектов непроизводственной сферы, таким как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд организации, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.

Рассмотрим другую ситуацию — продукция (работы, услуги) обслуживающих производств и хозяйств реализуется на безвозмездной основе кругу лиц, которые могут быть установлены.

Согласно статье 146 НК РФ безвозмездная передача товаров (работ, услуг) признается реализацией, поэтому возникает объект обложения НДС. Соответственно, говорить о том, что при передаче товаров (работ, услуг) внутри предприятия (структурными подразделениями друг другу) возникает объект обложения НДС нельзя, так как данные услуги будут квалифицироваться не как передача товаров (работ, услуг) для собственного потребления, а как их безвозмездная передача иным потребителям.

Продукция (работы, услуги) обслуживающих производств и хозяйств может потребляться неопределенным кругом лиц. На практике сюда можно отнести расходы на проведение праздников, спортивных мероприятий, развлечений и т.п. Так как круг лиц — потребителей товаров, работ, услуг не может быть определен, данную операцию можно квалифицировать как передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд (в сущности, единственным заинтересованным лицом в данном случае является само предприятие).

Данные расходы не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача товаров, работ, услуг (в том числе произведенных другими структурными подразделениями) для нужд обслуживающих производств и хозяйств признается объектом обложения НДС.

Подпишись на рассылку