Книга для УСНО стала проще, но не для всех!

Как известно, упрощенная система налогообложения приобретает все большую популярность. Преимущества данного специального налогового режима очевидны. Во-первых — это минимизация налогов, во вторых — возможность существенно сократить затраты на ведение бухгалтерского учета.

Однако последнее преимущество было занижено в связи с принятием Приказа МНС РФ от 26 марта 2003 г. № БГ-3-22/135. В соответствии с данным приказом в книге доходов и расходов появились дополнительные графы 4 и 6: "Доходы всего" и "Расходы всего", которые заставили налогоплательщиков вести не только операции, учитываемые для целей налогообложения, но и иные операции. При этом круг "иных" операций так и не был четко определен, что позволяет налоговым органам предъявлять к налогоплательщикам бесконечные претензии.

В связи с принятием данных изменений в Книге доходов и расходов для УСНО, ООО "Бухсофт.ру" провело на своем сайте www.buhsoft.ru анкетирование более трех тысяч пользователей программы "БухСофт: Упрощенная система" с вопросом: "Усложнился ли для вашей организации порядок учета операций в связи с изменением формы Книги для УСНО". Утвердительный ответ был дан от 83 % опрошенных. Остальные опрошенные либо дали отрицательный ответ, либо затруднились с ответом.

В связи с этим, руководством ООО "Бухсофт.ру" в ноябре 2003 года было подано заявление в Высший Арбитражный Суд об оспаривании Приказа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135 "О внесении изменений и дополнений в приложение N 1 "Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" и в приложение N 2 "Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" к приказу МНС России от 28.10.2002 г. N БГ-3-22/606"

ПРАВОВАЯ ПОЗИЦИЯ ЗАЯВИТЕЛЯ

Суть поданного заявления сводится к следующему.

Порядок применения упрощенной системы налогообложения определяется главой 26.2 НК РФ.

В статье 346.24 НК РФ устанавливается, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов. Форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Приказом МНС РФ от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606 была утверждена форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядок отражения в ней хозяйственных операций.

Данная форма Книги предусматривала отражение лицами, применяющими упрощенную систему налогообложения, только тех доходов и расходов, которые учитываются при расчете единого налога, что полностью соответствовало положениям Налогового кодекса, регулирующими порядок ведения налогового учета.

Приказом МНС РФ от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135 в форму Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядок отражения в ней хозяйственных операций, были внесены изменения. Данные изменения коснулись перечня тех операций, которые необходимо отражать в Книге учета: были введены дополнительные графы, в которых нужно отражать не только хозяйственные операции, влияющие на исчисление налоговой базы и единого налога, но и операции, не влияющие на исчисление налога. Указанные требования противоречат порядку ведения налогового учета, установленного НК РФ и возлагают на налогоплательщиков обязанности, не предусмотренные законом.

Данный вывод делается на основании ряда положений:

1. Так, статья 313 НК РФ определяет налоговый учет как систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Статья 346.24 устанавливает, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов. Обязанность вести учет иных показателей хозяйственной деятельности в данной статье не предусматривается. Кроме того, в статье 346.15 специально оговаривается, что при определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

Следовательно, в налоговом учете, то есть в книге учета доходов и расходов, не должны учитываться показатели деятельности, не используемые для исчисления налоговой базы и суммы налога, в том числе и доходы, предусмотренные статьей 251 настоящего Кодекса.

Указанный вывод полностью подтверждается положениями статей 313-318 НК РФ, посвященных раскрытию понятия, целей и содержания налогового учета.

Отсутствие необходимости учитывать показатели деятельности, не используемых для исчисления налоговой базы и суммы налога, также вытекает из рекомендованных МНС РФ регистров налогового учета для общепринятой системы налогообложения. Реализуя требования статей 313 и 314 НК РФ, Информационное сообщение МНС РФ от 19 декабря 2001 г. "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации" не предусматривает учет доходов, предусмотренных статьей 251 настоящего Кодекса, и расходов, не уменьшающих налогооблагаемую базу.

Таким образом, изменение формы Книги доходов и расходов в соответствии с Приказом МНС РФ от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135 вступает в противоречие как с требованиями главы 26.2 НК РФ, так и с самим понятием, целями и содержанием налогового учета, закрепляемых в главе 25 НК РФ.

2. Требование отражать операции, не связанные с налоговым учетом, нарушает права и законные интересы налогоплательщиков, поскольку фактически обязывает вести не только налоговый, но и бухгалтерский учет без применения метода двойной записи, что усложняет ведение учета даже по сравнению с общепринятой системой.

В графах 4 и 6 Книги учета налогоплательщики должны отражать все доходы и расходы, произведенные в результате осуществления предпринимательской деятельности, а в графе 5 и 7 расходы, учитываемые в целях налогообложения. Следовательно, графы 4 и 6 должны содержать сведения, относящиеся не к налоговому, а к бухгалтерскому учету.

Из этого следует, что в Книге учета нужно отражать, в частности, стоимость товаров, принятых на комиссию и возвращенных комитенту, средства, полученные по договорам займа и кредита, взносы в уставный капитал, расходы на приобретение товаров для перепродажи до их реализации, расходы на формирование резервов, предусмотренных законом, выдача средств сотруднику по отчет, различные виды выплат работникам. Данный перечень является далеко не исчерпывающим.

Согласно статье 4 ФЗ "О бухгалтерском учете", индивидуальные предприниматели и организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета и ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

Следовательно, изменение формы Книги доходов и расходов в соответствии с Приказом МНС РФ от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135 вступает в противоречие с положениями ФЗ "О бухгалтерском учете".

В соответствии со статьей 346.24 НК РФ, книга учета доходов и расходов утверждается МНС РФ по согласованию с Минфином. В соответствии с Письмом Минфина РФ от 15 апреля 2003 г. N 16-00-14/132, Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, является регистром налогового учета. При этом Минфин РФ особо подчеркивает, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны вести налоговый учет показателей своей деятельности, "необходимых для исчисления налоговой базы и налога".

Таким образом, Приказ МНС РФ от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135 установил дополнительную обязанность налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, выразившуюся в необходимости вести дополнительный учет осуществляемой деятельности. Требование отражать в книге учета доходов и расходов операции, не относящиеся к налоговому учету, расширяет круг обязанностей налогоплательщиков, предусмотренных законом. Данное требование не может быть установлено федеральным органом исполнительной власти. Согласно статье 6 НК РФ нормативно-правовой акт о налогах и сборах признается несоответствующим Налоговому кодексу, если такой акт изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей налогоплательщиков, основания, условия, последовательность или порядок действий налогоплательщиков.

На основании вышеизложенного, руководствуясь статьями 1, 4, 6, 21, 22, 23, 346.24 Налогового кодекса РФ, статьей 29, главой 23 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Заявитель просит Высший арбитражный суд РФ признать Приказ МНС РФ от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135 "О внесении изменений и дополнений в приложение N 1 "Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" и в приложение N 2 "Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" к приказу МНС России от 28.10.2002 г. N БГ-3-22/606", (зарегистрирован в Минюсте РФ 17 апреля 2003 г., регистрационный N 4430), полностью недействующим как несоответствующий Налоговому кодексу и нарушающий права и законные интересы налогоплательщика.

ПРАВОВАЯ ПОЗИЦИЯ ОТВЕТЧИКОВ

17 декабря 2003 года состоялось предварительное слушание дела. МНС РФ не представило каких либо убедительных устных аргументов в защиту своей правовой позиции. В ходе предварительного слушания представитель МНС РФ ознакомился с позицией заявителя и пообещал, что в ближайший дни возражения будут представлены заявителю по факсу.

Так как книга форма для УСНО и порядок ее заполнения принимается по согласованию с Минфином, а сам нормативный акт был зарегистрирован в Минюсте, в ходе предварительного слушания представитель МНС РФ заявил ходатайство о привлечении в качестве соответчиков по данному делу Министерство финансов РФ и Министерство юстиции РФ. Ходатайство было удовлетворено. Судебное разбирательство было назначено на 14 декабря 2004 года на 14 часов.

Письменные возражения ответчика МНС РФ были представлены заявителю по факсу 14 декабря за два часа до судебного разбирательства. Правовая аргументация своей позиции остальных ответчиков заявителем была получена только в ходе судебного заседания.

Отзыв МНС РФ на заявление.

Отзыв на заявление МНС РФ был представлен на 6 страницах. Основным содержанием заявления являлось описание действующего законодательства, регулирующего порядок применения упрощенной системы налогообложения и ведения книги доходов и расходов.

Можно выделить следующие положения, которые в отзыве ответчика отвечали по существу на поданное заявление:

1. Пунктом 4 ст. 346.13 НК РФ были установлены ограничения при применении упрощенной системы налогообложения: по итогам налогового периода доход налогоплательщика на должен превышать 15 млн. рублей и остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не должна превышать 100 млн. рублей. В случае превышения вышеуказанных ограничений налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором допущено это превышение.

По мнению МНС РФ из вышеизложенного следует, что налогоплательщики должны вести учет своих доходов и расходов не только для целей определения объекта налогообложения при упрощенной системе, но и в целях соблюдения ограничения, предусмотренного в п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Налоговые органы обязаны осуществлять контроль не только за правильностью определения объекта налогообложения при упрощенной системе налогообложения, но и за соблюдением данных ограничений.

2. В соответствии со статьей 346.15 налогоплательщики-организации при определении объекта налогообложения учитывают все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации и внереализационные доходы определяются налогоплательщиками- организациями в соответствии со 249 и 250 НК РФ. При этом налогоплательщиками- организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

Налогоплательщики — индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 16 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 10.12.2002 в составе доходов от предпринимательской деятельности налогоплательщики — индивидуальные предприниматели учитывают все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, установленным статьей 250 Кодекса.

При этом в целях соблюдения установленного кодексом принципа равенства в налогообложении, при получении в течение отчетного (налогового) периода по единому налогу доходов от предпринимательской деятельности, аналогичных доходов, предусмотренным статьей 251 НК РФ, индивидуальные предприниматели определяют объект налогообложения применительно к порядку, установленному пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ для налогоплательщиков — организаций.

В соответствии со статьей 346.17 НК РФ при применении упрощенной системы налогообложения датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Таким образом, при применении упрощенной системы налогообложения доходами индивидуального предпринимателя признаются все поступившие ему в отчетном (налоговом) периоде по единому налогу в кассу или на счета в банках денежные средства от реализации товаров (работ, услуг), а также имущества, используемого в предпринимательской деятельности, доходы, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и другого имущества, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, не связанные с реализацией (внереализационные доходы), за исключением доходов, предусмотренных статьей 251 НК РФ.

Далее в своем отзыве МНС РФ сделало подробное описание порядка ведения в книге доходов и расходов для УСНО операций, не влияющих на налогооблагаемую базу по единому налогу (комиссионная торговля и т.д.) в соответствии с требованиями Приказа МНС РФ от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135. При этом ответчик ничего не указал о том, который как раз этот нормативный акт и обжалуется заявителем, как противоречащий нормам НК РФ.

В ходе судебного разбирательства позиция МНС РФ была изменена. От ряда аргументов ответчик полностью отказался и привел дополнительные доводы в обоснование своей позиции.

Отзыв подписан С.Н. Шульгиным.

Отзыв Минфина РФ на заявление

В своем отзыве Министерство финансов РФ просило суд отказать в удовлетворении заявленного заявителем требования по следующим причинам:

1. В главе 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" не определяется понятие "налоговый учет".

Упомянутая в заявлении ссылка на определение термина "налоговый учет", приведенного в статье 313 НК РФ, регулирует вопросы осуществления налогового учета по налогу на прибыль организаций и применяется исключительно в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В связи с этим и в соответствии с пунктом 2 статьи 346.24 НК РФ в целях соблюдения установленного статьей 3 НК РФ положения о признании всеобщности и равенства налогообложения приказ Министерства по налогам и сборам РФ была утверждена книга доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, которая, с учетом внесенных изменений, является регистром налогового учета и не устанавливает для индивидуальных предпринимателей обязанности по заполнению новой формы бухгалтерской отчетности.

Так согласно пункту 2 статьи 346.15 НК РФ индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности. При этом (в отличии от пункта 1 указанной статьи, регулирующего вопросы определения объекта налогообложения организаций), не говорится, что какие-либо виды доходов (как, например, предусмотренные статьей 251 НК РФ в виде имущества, потупившего комиссионеру, или в виде средств, которые получены по договору кредита или займа) не учитываются при определении объекта налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налогооблагаемой базы и суммы налога, на основании книги доходов и расходов.

Однако, при этом следует учитывать положения пункта 4 статьи 346.13 НК РФ о том, что если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. рублей, то такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором допущено это превышение. Указанное положение также подтверждает целесообразность и правомерность внесения изменений, предусмотренных обжалуемым приказом.

2. В части ссылок заявителей на применение Федерального закона "О бухгалтерском учете" необходимо иметь ввиду следующее.

Заявитель считает, что изменение формы Книги доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения в соответствии с приказом МНС РФ от 26 марта 2003 года вступает в противоречие с положениями указанного федерального закона.

Статьей 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

Согласно ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет на основании книги доходов и расходов, форма которой утверждается МНС РФ по согласованию с Минфином РФ.

Кроме того, поскольку в соответствии со ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете" его действие не распространяется на индивидуальных предпринимателей, а также учитывая, определение бухгалтерского учета, который представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций на синтетических счетах и аналитических счетах, а также на основе плана счетов (систематизированного перечня синтетических счетов бухгалтерского учета), вышеперечисленные методы отражения информации организациями коренным образом отличаются от установленного обжалуемым приказом МНС РФ упрощенного порядка отражения хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями.

В связи с изложенным по мнению Минфина РФ не правомерно говорить о несоответствии приказа МНС РФ от 26 марта 2003 года указанному федеральному закону.

Отзыв подписан С.Д. Шаталовым.

Отзыв Минюста на заявление

Отзыв Министерства юстиции был наиболее лаконичным. Соответчик просил Суд отказать в удовлетворении заявления на том основании, что Приказ МНС РФ от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135 "О внесении изменений и дополнений в приложение N 1 "Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" и в приложение N 2 "Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" к приказу МНС России от 28.10.2002 г. N БГ-3-22/606" издан компетентным органом в соответствии с законом и зарегистрирован в Минюсте РФ 17 апреля 2003 г.

СУДЕБНОЕ РАЗБИРАТЕЛЬСТВО

В качестве сторон в процессе приняли участие заявитель со своим представителем и представители государственных органов, ответчиков по данному делу, МНС РФ, Минфин РФ и Минюст РФ. МНС РФ было представлено двумя сотрудниками, юристом и методологом.

После формальных процедур проверки полномочий сторон и оглашения прав сторон заявитель сообщил о сути и основаниях своего заявления. После выступления заявителю поступил вопрос от суда, какие именно права заявителя нарушены в связи с изменением книги доходов и расходов в марте 2003 года.

Заявитель указал, что осуществляет комиссионную торговлю товарами. Стандартными и ежедневными операциями являются поступление товара на комиссию, реализация товара, принятого на комиссию и возврат нереализованного комиссионного товара поставщику. До того как, в форму книги доходов и расходов были внесены изменения в марте 2003 года, заявителю необходимо было вносить в книгу всего одну операцию по одному комитенту в месяц. Это операция представляла собой комиссионного вознаграждение, которое рассчитывалось один раз в месяц на основании отчета комиссионера и акта между комитентом и комиссионером, которым данный отчет утверждался. Таким образом, учитывая, что комиссионных договоров с разными поставщиками у заявителя около десяти, то и в книге доходов и расходов необходимо было произвести столько же приходных записей. Приход комиссионного товара, реализация комиссионного товара и возврат комиссионного товара поставщику в книге не отражался, так как эти операции не влияют на налогооблагаемую базу по единому налогу и в соответствии с требованиями главы 26.2 НК РФ вестись не должны.

После принятия изменений марте 2003 года в форму книги доходов и расходов, в результате которых в книге добавились "доход всего" и "расход всего" количество операций, необходимых для ведения в книге увеличилось в несколько раз, так как в соответствии с новыми требованиями, пришлось учитывать все ежедневные операции по движению комиссионного товара. В связи большими объемами своими силами производить данный учет заявителю не представлялось возможным, и ему пришлось нанимать на работу бухгалтера.

Заявителем также было обращено внимание, что книга доходов и расходов для общепринятой системы и порядок ее ведения не предусматривает необходимости занесения в нее операций, не влияющих на налогооблагаемую базу по налогу на доходы. Например, поступление комиссионного товара, получение займа и т.п. Таким образом, заявитель констатировал, что книга для общепринятой системы предполагает ведение меньшего количества операций, чем книга для упрощенной системы налогообложения.

Со стороны представителей МНС РФ поступило возражение, что заявитель не зависимо от формы книги доходов и расходов должен вести учет комиссионного товара. Однако, заявитель ответил, что существует принципиальная разница между ведением учета для целей налогообложения и для целей взаиморасчетов по договорам с контрагентами. Взаиморасчеты по договора носят в описанном выше примере гражданско-правовой характер и направлен на расчет суммы комиссионного вознаграждения. Введение требований по отражению операций с комиссионным вознаграждением в книге доходов и расходов никак не отразится на сумме комиссионного вознаграждения, однако увеличиваются затраты по ведению учета. Более того, с ростом количества операций увеличивается вероятность технических ошибок, наличие которых влекут налоговые санкции.

После выступления заявителя свои возражения представили представители МНС РФ. Помимо аргументов, изложенных в письменном отзыве МНС РФ представило дополнительные основания в защиту своей позиции. По каждому доводу представителей МНС РФ заявителем были представлены возражения.

Далее будут описаны наиболее существенные аргументы ответчиков и заявителя в ходе судебного разбирательства.

1. Представители МНС РФ указали, что заявитель не правильно понимает смысл и значение понятия "налоговый учет". Не смотря на то, что это противоречило позиции, изложенной Минфином в письменном отзыве на заявление, представители МНС РФ цитировали статьи 25 главы НК РФ, посвященные раскрытию понятия и содержания понятия "налоговый учет". Ответчик пытался убедить суд, что налоговый учет должен содержать достаточно полную информацию о хозяйственной деятельности налогоплательщика и введенные в книги доходов и расходов графы "доходы всего" и "расходы всего" ни как не противоречат общему смыслу налогового учета.

Однако в своем выступлении ответчик сослался почти на все статьи, посвященные налоговому учету, кроме статьи, дающей непосредственное легальное определение данного понятия. В своих возражениях заявитель ответил, что в соответствии со ст. 313: Налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом. Одновременно заявитель ответил и на возражения Минфина, представленные в письменном отзыве. Действительно в главе 26.2 НК РФ не предусматривается определение Налогового учета, однако указывается его назначение. В статье 346.24 НК РФ указывается, что налогоплательщики обязаны вести налоговый учет для исчисления налоговой базы и суммы налога. Иных целей НК РФ не предусматривает. Таким образом, МНС РФ не вправе требовать сбор информации, никак не влияющей на расчет налогооблагаемой базы.

2. Оказались несостоятельными доводы МНС РФ о том, что налогоплательщики должны вести учет своих доходов и расходов не только для целей определения объекта налогообложения при упрощенной системе, но и в целях соблюдения ограничения, предусмотренного в п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

То есть по мнению МНС РФ термин "ДОХОД" в данной статье имеет широкий смысл и включает в себя доходы не только для целей налогообложения, но и иные доходы (не учитываемы для целей налогообложения).

Однако, заявителем было отмечено, что термин "доход" используется в главе 26.2 для определения объекта налогообложения в статье ст. 346.14. Таким образом, понятие "доход" может включать в себя только те доходы, которые необходимы для расчета единого налога.

Если об этом нет особых оговорок в НК РФ, термин всегда используется в едином объеме и содержании. Таким образом, понятие "доход" в рамках статьи 346.13 и 346.14 используется как единое понятие и не включает в себя доходы, не учитываемы для целей налогообложения единым налогом.

При этом заявитель подчеркнул, что фраза "определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете" относится только к расчету остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов не может относиться к понятию "доход", так как согласно статье 4 ФЗ "О бухгалтерском учете", индивидуальные предприниматели и организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета и ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

Таким образом, ведение налогоплательщиком только показателя дохода для целей налогообложения является достаточным для осуществления налогового контроля за соблюдением права на применение упрощенной системы налогообложения, и осуществление учета дополнительных показателей НК РФ не предусматривает.

В качестве дополнительного аргумента заявитель указал, что право на применение упрощенной системы налогообложения предусматривается в главе 26.2 не только в статье 346.13, но и в статье 346.12. В данной статье указывается, что организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превысил 11 млн. рублей (без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж).

В свою очередь статья 249 НК предусматривает только доходы от реализации.

Положения пункта 2 статьи 346.12 аналогичны положению пункта 4 статьи 346.13, так как указывают на предельную величину доходов, позволяющую перейти или применять упрощенную систему налогообложения. При этом в НК РФ нет положений, указывающих на то, что порядок определения доходов должен производиться различными способами.

Следовательно, есть все основания полагать, что понятие "доход" должно рассматриваться в статье 346.13 так же как и в статье 346.12 и включать в себя только доходы от реализации.

Таким образом, определение доходов, не учитываемых для целей налогообложения в рамках статьи 346.13 НК РФ не предусматривается.

Иначе толковали данную норму НК РФ представители МНС РФ. По их мнению, если законодатель имеет ввиду не все доходы, а только доходы от реализации, то в законе прямо это указывается (например, в статье 346.12). Если же законодатель использует просто термин "доход", то в данном случае имеются ввиду все доходы, в том числе и не подлежащие налогообложению.

Не смотря на логичность данного рассуждения, заявитель возразил на подобное толкование термина "доход", так как в этом случае множество норм НК РФ, использующих данный термин, не соответствует действительности.

Следует отметить, что в последствии в ходе судебного разбирательства все ответчики перестали ссылаться на данный аргумент в обосновании возражений в отношении заявления, после того как судом и заявителем были сформулированные дополнительные вопросы.

Вопрос суда к ответчику состоял в следующем. Если налогоплательщик обязан отразить в книге получение займа как доход, то на каком основании налогоплательщик отразит возврат займа как расход, учитывая тот факт, что статья 346.13 не содержит данного вида расхода.

Вопрос заявителя звучал следующим образом. По мнению МНС РФ МНС РФ термин "доход" в статье 346.13 имеет широкий смысл и включает в себя доходы не только для целей налогообложения, но и иные доходы (не учитываемы для целей налогообложения). Следует ли из этого, что организации, у которых учредители внесли вклад в уставный капитал (доход в соответствии со статьей 251 НК РФ) в размере 16 млн. рублей уже не могут применять упрощенную систему налогообложения. Это при том, что законодатель допускает применение упрощенной системы налогообложения организациями, у которых стоимость основных средств составляет до 100 млн. рублей.

Ни представители МНС РФ, ни иные ответчики не представили обоснованного ответа суду и заявителю по данным вопросам.

3. Новым аргументом, которым воспользовалось в ходе судебного разбирательства МНС РФ, явилось то, что графы "доходы всего" и "расходы всего" необходимы для ведения более полного налогового контроля за исчислением налогов и для заполнения декларации по единому налогу.

По данному вопросу заявителем были представлены следующие возражения.

Во-первых, налогоплательщик обязан хранить все первичные документы, по которым может быть произведен самый полноценный налоговый контроль. Более того, налогоплательщиками ведется кассовая книга, которая отражает все операции с движениями денежных средств по кассе. Также налоговые органы имеют возможность запросить выписки банка по счету налогоплательщика за любой период, делать встречные проверки и т.п.

Во-вторых, НК РФ не предусматривает такой способ осуществления налогового контроля, как возложение дополнительных обязанностей на налогоплательщиков по ведению операций, не имеющих значения для исчисления налога.

В-третьих, ПБОЮЛ, применяющий общий режим налогообложения, не ведет учет доходов и расходов, не влияющих на расчет налога (в частности получение комиссионного товара). При этом МНС РФ не указывает на затруднения в осуществлении налогового контроля у налогоплательщиков, осуществляющих учет по общему режиму налогообложения.

В-четвертых, декларация по единому налогу не содержит ни единого показателя, который использовал бы данные граф "доходы всего" и "расходы всего". Для заполнения декларации налогоплательщик использует только данные доходов и расходов для целей налогообложения и иногда данные отдельных первичных документов (больничные листы и т.д.).

4. Также новым аргументом представителей МНС РФ явилось указание на то, графы "доходы всего" и "расходы всего" необходимы для полноценной возможности организации вернуться общему режиму налогообложению.

Заявитель также не согласился с данными доводами:

Во-первых, вернуться к общему режиму налогообложения позволят не дополнительные графы в книге, а исключительно первичные документы, который каждый налогоплательщик ведет и хранит не менее трех лет. Ни один налог, который не уплачивает налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не может быть рассчитан благодаря данным дополнительных граф.

Во-вторых, если графы "доходы всего" и "расходы всего", по мнению МНС РФ, введены в форму книги именно для этих целей, то как объяснить следующее положение оспариваемого приказа МНС, что субъекты, которые в качестве объекта налогообложения выбрали только доход, никакие расходы в книге вести вообще не должны. Как такие субъекты, по мнению МНС РФ, будут восстанавливать учет? Ответ один — только по первичным документам.

5. На вопрос заявителя, какова была истинная цель внесения изменений в форму книги доходов и расходов, представитель МНС РФ сообщило. Принятие приказа МНС РФ об изменениях в форму книги доходов и расходов связано с изменениями в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" в части освобождения лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, от ведения бухгалтерского учета, а также в связи с изменениями в главу 26.2, произведенными в декабре 2002 года. Однако из выступления представителя МНС РФ осталось неясным, почему произведенные в законодательстве изменения потребовали введения дополнительных граф в книге доходов и расходов.

В связи с этим судом был задан вопрос ответчику (МНС РФ), не была ли изменена книга доходов и расходов именно по тем причинам, что законодатель освободил налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения от ведения бухгалтерского учета? Не решило ли МНС РФ компенсировать отсутствие данных по бухгалтерскому учету путем принятия такой формы книги доходов и расходов, которая фактически предусмотрела бы ведение не только операции для целей налогового учета, но и операций по бухгалтерскому учету.

Представитель МНС РФ категорически возразил против такой причины, однако так не предъявил каких-либо аргументов.

В свою очередь, по мнению заявителя, цель Приказа МНС РФ об изменениях формы книги заключалась именно в том, чтобы возложить дополнительные обязанности на налогоплательщиков по ведению операций бухгалтерского учета для усиления фискальных функций МНС РФ.

Заявителем так и не было получено однозначных ответов на вопросы, должен ли налогоплательщик отражать в графах "доходы всего" и "расходы всего" такие операции как поступление средств из банка в кассу и наоборот, оприходование и отгрузка товара, если их дата не совпадает с моментом оплаты, выпуск готовой продукции и иные операции, которые могут быть расценены как доход или расход, не учитываемые для целей налогообложения. Так, например, методолог МНС РФ однозначно заявлял, что в книге доходов и расходов должны отражаться исключительно все хозяйственные операции по расчетному счету и по кассе. Однако позже в ходе заседания методолог указал, что операции получения средств из банка в кассу и наоборот могут не отражаться в книге доходов и расходов, так как данная операция не является "хозяйственной операцией".

Заявитель поинтересовался, как отличить "просто операцию" от "хозяйственной операции". На это методолог МНС РФ сообщил, что "хозяйственная операция" всегда предполагает наличие в ней контрагента. При этом, однако, методолог не учел, что Федеральный закон "О бухгалтерском учете" определяя бухгалтерский учет говорит об учете "всех хозяйственных операций" и "просто операции" отдельно не выделяются. Термин "нехозяйственная операция" незнаком и налоговому законодательству.

6. Заключительным доводом МНС РФ явилось то, что, если суд признает приказ МНС РФ об изменениях в форму книги доходов и расходов недействительным, то автоматически индивидуальные предприниматели должны будут уплачивать единый налог со всей суммы доходов. В том числе и с тех доходов, по которым организации налог не уплачивают (статья 251 НК РФ). По мнению методолога МНС РФ, данный вывод следует потому, что статья 251 НК РФ на индивидуальных предпринимателей не распространяется и им придется все доходы писать в графу "доходы для целей налогообложения", и, следовательно, в дальнейшем уплачивать с данных сумм единый налог.

Заявитель возразил, указав, что объект налогообложения и налоговая база по налогам устанавливается в НК РФ и никакая форма книги доходов и расходов не может повлиять на сумму исчисленного налога.

НЕМНОГО ЛИРИКИ

В соответствии с Арбитражно-процессуальным кодексом дело рассматривалось тремя профессиональными судьями Высшего арбитражного суда РФ. Судебный процесс проходил в главном актовом зале Высшего арбитражного суда, в котором собирается Пленум ВАС.

Одной из целей заявителя было доказать органам власти, что их полномочия не являются безграничными, и что судебная система вполне может встать на защиту налогоплательщиков.

Конечно, у заявителя были опасения, что суд не решится признать недействительным нормативный акт государственного органа. Тем более, что представители МНС РФ постоянно в ходе судебного разбирательства пытались пугать судей тем, что признание оспариваемого приказа МНС РФ приведет к необратимым негативным последствиям для налогового контроля и налогоплательщиков. Приходилось прилагать не мало усилий, чтобы убедить судей, что сокращение формы книги доходов и расходов на две графы приведет только лишь к упрощению учета для налогоплательщиков и никак не повлияет на суммы налоговых платежей и возможности налогового контроля.

Не решился заявитель в требованиях просить суд о взыскании с ответчика суммы расходов на бухгалтера, которого заявителю пришлось нанимать в связи с усложнением порядка ведения книги доходов и расходов. В случае заявлении таких требований суд мог бы расценить все требования заявителя ни как защиту нарушенных прав и компенсацию расходов на оплату труда работника, а как действия в интересах наживы.

Атмосфера в зале заседаний была напряженная. При этом заслуживает должного уважения работа в суде представителя МНС РФ, методолога Зимбицкой Нины Михайловны. В тот момент, когда остальные представители, юристы ответчиков уже смирились с поражениями в своих аргументациях, методолог до последней реплики отстаивал права и позицию налоговых органов. Однако, в большинстве случаев, аргументы, которые были представлены, основывались на собственном субъективном понимании порядка ведения учета по упрощенной системе налогообложения и никак не соотносились с положениями НК РФ. Так, например, узнав, что заявитель ранее (до 2003 года) применял упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом № 222-ФЗ, методолог не мог понять, что заявителю "не нравится" в действующей системе учета, которая как раз с учетом изменений в форме книги доходов и расходов в марте 2003 года стала точно такой же как и до 2003 года. Пришлось разъяснять представителю МНС РФ, что заявитель не оперирует понятиями "нравится" или "не нравится". Просто изменился закон, который с одной стороны освободил налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, от ведения бухгалтерского учета, а с другой стороны предусмотрел необходимость ведения только тех операций, которые влияют на налогооблагаемую базу. Предыдущий закон таких прав не предоставлял.

И еще. Если с одной стороны активное выступление методолога МНС РФ вызывало чувство уважения к добросовестности перед своим делом, то с другой стороны постоянно пугала мысль: если встретиться с таким человеком не в зале суда, а, например, при налоговой проверке, ничего справедливого не жди. От налогоплательщика не будет принят ни единый аргумент, даже если он прямо вытекает из закона.

Данное судебное разбирательство очередной раз показало, что достаточно часто налоговые органы ставят в основу своей позиции не законность, а целесообразность. К недостаткам стоит отнести также недостаточное знание норм Налогового кодекса РФ и неумение признать свои ошибки.

РЕШЕНИЕ СУДА

Решение суда состоялось, и оно вступило в силу с 15 декабря 2003 года. Пока в зале судебного заседания была оглашена только резолютивная часть судебного решения. Она привнесла некоторую неожиданность для заявителя и ответчиков. В соответствии с решением Высшего арбитражного суда Приказ МНС РФ от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135 "О внесении изменений и дополнений в приложение N 1 "Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" и в приложение N 2 "Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" к приказу МНС России от 28.10.2002 г. N БГ-3-22/606", (зарегистрирован в Минюсте РФ 17 апреля 2003 г., регистрационный N 4430), признан недействующим с момента его принятия как несоответствующий Налоговому кодексу РФ только в отношении индивидуальных предпринимателей.

Дело в том, что заявитель, Коршунов Алексей Геннадьевич, является руководителем компании "Бухсофт.ру" и одновременно является зарегистрированным индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения. В связи с более простым порядком подачи заявления от имени физического лица, заявление в Высший арбитражный суд о недействительности приказа МНС РФ было подано не от имени организации, а от имени индивидуального предпринимателя.

При этом в ходе судебного разбирательства заявитель не раз подчеркивал, что если по мнению ответчиков порядок ведения книги доходов и расходов для налогоплательщиков — организаций и индивидуальных предпринимателей различен, то в целях защиты интересов всех налогоплательщиков заявитель подаст ходатайство о привлечении в качестве второго заявителя организацию ООО "Бухсофт.ру", руководителем которой является сам же заявитель. Однако, несмотря на иные разногласия, все стороны в процессе сходились в том, что порядок ведения книги доходов и расходов, а также ее форма является единой для всех налогоплательщиков. Именно поэтому заявителем ходатайство о привлечении организации в качестве второго заявителя подано не было.

По всей видимости, Высший Арбитражный Суд РФ исходил из того, что в данном деле нарушены только права конкретного индивидуального предпринимателя — заявителя, и по формальным причинам не смог признать приказ МНС РФ не действующим и для организаций. Однако более точно позицию Высшего арбитражного суда можно будет выяснить только после получения полного решения с мотивировочной частью.

Таким образом, форма книги доходов и расходов для индивидуальных предпринимателей действует без граф 4 и 6 "доходы всего" и "расходы всего", как это было предусмотрено в соответствии с приказом МНС РФ от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606.

В отношении организаций Приказ МНС РФ от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135, который ввел две дополнительные графы в форму книги доходов и расходов, пока сохраняет свое действие, однако ООО "Бухсофт.ру" уже подало заявление в Высший арбитражный суд об оспаривании данного приказа и в отношении организаций. В связи с аналогичным принятым решением в отношении индивидуальных предпринимателей вероятность выигрыша данного дела достаточно велика. Время покажет.

Статью подготовил Заявитель по указанному делу Кандидат юридических наук Преподаватель кафедры "Предпринимательское право" МГЮА Руководитель ООО "Бухсофт.ру" Индивидуальный предприниматель Коршунов Алексей Геннадьевич. (095) 772-80-84

Подпишись на рассылку