Работа над расходами

Технологией работы над некоторыми видами расходов поделился с посетителями недавнего семинара партнер адвокатского бюро «Пепеляев, Гольцблат и партнеры» Андрей Никонов. Начал он со способа уменьшения текущего налога на прибыль.

Из прямых в косвенные

Фирме выгоднее как можно большую часть расходов признать в составе косвенных. Потому что их в отличие от прямых можно включить в расчет налога на прибыль сразу – в том же периоде, в котором они возникли. Списание же прямых расходов, как известно, может затянуться надолго. Да и бухгалтерам распределение их на остатки незавершенки, готовой продукции и отгруженных товаров доставляет много мороки.

Задача перевода части или даже всех прямых затрат в «ранг» косвенных довольно просто решается во многих фирмах. А именно там, где есть структурные подразделения, и каждое (или только некоторые) из них вносит свою лепту в производство фирмой продукции или выполнение работ. Причем речь идет о любых подразделениях (цехах, отделах и т. п.), а не только об обособленных.

– Допустим, на предприятии три отдела, – предложил пример Андрей Никонов. – Оно получает заказ на выполнение некой работы. Начинает ее делать первый отдел. Закончив свою часть работы, он передает ее результат второму отделу. Тот выполняет свою часть и результат передает третьему, который работу заканчивает. Готовый результат фирма передает заказчику.

На каждом из трех этапов возникают расходы, которые статья 318 Налогового кодекса относит к прямым. Это используемые каждым из отделов для выполнения своей части работы материалы, зарплата привлеченных к ней работников, начисленный на нее ЕСН и амортизация оборудования.

Однако, обратил внимание Андрей Никонов, эти расходы «подходят» еще и к подпункту 6 пункта 1 статьи 254. Он относит к косвенным материальным расходы на выполнение работ и оказание услуг производственного характера для фирмы ее структурными подразделениями.

Там же указано, что считать такими работами и услугами. Это, в частности, выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, а также по выполнению работ и оказанию услуг.

– А в нашем примере все отделы фирмы как раз и производили отдельные операции по выполнению заказанной ей работы. То есть выполняли работы производственного характера. Получается, что приходящиеся на каждый из отделов материалы, зарплату, ЕСН и амортизацию можно с равными основаниями отнести к двум группам расходов – прямым и косвенным. А в таких случаях пункт 4 статьи 252 Налогового кодекса оставляет выбор группы за фирмой. Его лучше закрепить в учетной политике, – обратил внимание лектор.

Итак, если фирма из нашего примера решит, что будет названные затраты относить к косвенным, то, выходит, при выполнении этой работы у нее вообще не возникает прямых затрат.

– Этот механизм применим не только при выполнении работ, но и при производстве. Но лишь для подразделений, не создающих полуфабрикаты, которые другие отделы потом используют для производства готовой продукции, – подчеркнул Андрей Никонов.

Дело в том, что произведенный одним из отделов (цехов) полуфабрикат нельзя считать результатом выполненных им для другого отдела работ. Ведь в этом случае между отделами передается результат производства. А в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 говорится об отдельных операциях по производству.

Очевидно, что предложенный Андреем Никоновым способ не подходит и фирмам с подразделениями, каждое из которых производит уже законченный продукт, продаваемый потом фирмой на сторону.

Не терять потери

Пункт 7 статьи 254 разрешает в налоговом учете списывать в материальные расходы суммы потерь товарно-материальных ценностей. Но из-за неясности его формулировок в большинстве фирм, по словам Андрея Никонова, предпочитают потери в расчет налога не включать вовсе. А зря – неясности можно снять, если разложить все по полочкам. Что лектор и сделал.

В этом пункте выделены два вида потерь. Первый – технологические потери при производстве и транспортировке (подп. 3 п. 7 ст. 254). Второй – потери при хранении и опять транспортировке (подп. 2 п. 7 ст. 254), но уже в пределах норм естественной убыли.

Прежде всего Андрей Никонов предложил разобраться, почему в обоих подпунктах указаны потери при транспортировке. Как все-таки их признавать – в пределах норм естественной убыли или полностью?

– Обратим внимание: в подпункте 3 говорится именно о технологических потерях. То есть о тех, которые обусловлены технологией транспортировки или производства. Их при расчете налога на прибыль можно учитывать полностью. Потери, вызванные другими факторами, можно списать только в пределах норм естественной убыли, – объяснил лектор.

Однако тот факт, что причиной списываемых потерь является именно технология производства или транспортировки, фирма обязана как-то доказать. Минфин в письме от 2 сентября 2003 г. № 04-02-05/1/85 предложил фирмам вычислить и своим внутренним документом утвердить нормативы таких потерь. Такой подход порекомендовал и Андрей Никонов.

– Но произвольно утвердить такие нормативы нельзя, – обратил он внимание аудитории. – На случай споров с налоговиками необходим какой-то обоснованный расчет.

Сделать его может созданная из специалистов фирмы комиссия. Ее состав, а также то, как она будет нормативы потерь определять, тоже нужно закрепить внутренним документом (например, приказом руководителя).

– Комиссия может взять фактические потери за последние несколько лет, рассчитать их среднюю величину и утвердить ее в качестве норматива, – предложил простую методику Андрей Никонов. – Но так стоит поступить, лишь если специалисты комиссии уверены, что включенные в расчет норматива потери вызваны именно особенностями технологии, а не воровством или другими факторами.

Когда такой уверенности нет, лектор посоветовал рассчитывать норматив потерь опытным путем:

– Члены комиссии должны проследить весь процесс производства или транспортировки и увиденное, что называется, своими глазами количество потерь закрепить в качестве норматива.

Если это по каким-то причинам невозможно, то можно поступить по-другому – поставить эксперимент.

– На одном предприятии так определили норматив потерь сигарет при их транспортировке, – привел пример Андрей Никонов. – Упаковали пачки с сигаретами в ящик. Этот ящик как следует покидали, попинали, открыли и посчитали, сколько пачек помялись настолько, что стали непригодными для продажи. Так же второй ящик, третий... Потом взяли наибольшее количество помятых пачек и установили, что это и есть норматив. Специалисты из комиссии при этом указали, что обусловлен он зазором между стенкой ящика и упакованными в него пачками.

Со второй группой потерь – учитываемых в пределах норм естественной убыли – дела обстоят хуже. Такие нормы утвердили только Минсельхоз – для зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур, и Минпромнауки – для химической продукции. Норм убыли прочих сырья, материалов и продукции пока нет. Поэтому списывать в расчет налога их естественные потери налоговики запрещают. Спорить с ними в подавляющем большинстве фирм, по сведениям лектора, не решаются.

– Отказываясь от списания таких потерь сейчас, стоит позаботиться о том, чтобы заявить о них в будущем. Ведь рано или поздно нормы все-таки будут утверждены. И тогда фирмы вправе будут пересчитать налогооблагаемую прибыль прошлых лет (начиная с 2002 года), уменьшив ее на потери в пределах этих норм. Поэтому сейчас фактический размер естественных потерь обязательно нужно фиксировать, – посоветовал лектор.

Для этого можно воспользоваться опытом одной фирмы, о котором дальше рассказал Андрей Никонов. Там для таких спорных расходов ведут специальный налоговый регистр. Отражаемые в нем затраты в расчет налога на прибыль до поры до времени не включают. Их накапливают, пока не появится положительная арбитражная практика или налоговики сами вдруг не изменят свою позицию. После этого делают перерасчет налогооблагаемой прибыли прошлых лет, уменьшая ее на эти расходы, и сдают уточненные декларации. К тому моменту у фирмы уже вся информация о расходах обеспечена, подтверждена документами, и налоговый учет настроен. Ждут своего часа и отраженные в этом регистре естественные потери продукции.

Без лишних препятствий

Неплохие возможности для уменьшения налога на прибыль дает механизм резервирования сомнительных долгов. Но зачастую фирмы далеко не всеми из этих возможностей пользуются.

– В резерв можно включать и те начисленные, но неполученные поступления, которые глава 25 к налогооблагаемым доходам не относит, – обратил внимание Андрей Никонов. – Ведь в статье 266 Налогового кодекса сказано, что сомнительной признается любая задолженность, которая не погашена в указанный в договоре срок и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Поэтому можно, например, создать резерв на сумму не погашенного в срок займа. Или на сумму предоплаты, внесенной за товар, поставка которого в итоге не состоялась.

Дальше Андрей Никонов рассказал, на что нужно обратить внимание при составлении договоров, чтобы не чинить себе лишних препятствий для создания резерва:

– Срок, в который контрагент, нарушивший условия договора, должен заплатить указанную в нем неустойку, стороны обычно в нем не указывают. И получается, что на сумму присужденных или признанных, но не выплаченных должником штрафов и пеней резерв создать нельзя. Ведь статья 266 разрешает включать в него задолженность, не погашенную в указанный в договоре срок. Не в законе, не в судебном решении, а именно в договоре. Поэтому, предусматривая в нем неустойку, лучше указать и срок ее выплаты.

Бывает, что в договоре купли-продажи стороны не указывают даже срок оплаты товара. Это, объяснил лектор, выгодно поставщику в силу статьи 486 Гражданского кодекса. Из нее следует, что если в договоре срок оплаты не указан, то покупатель обязан заплатить не позже чем на следующий день после передачи ему товара продавцом.

Андрей Никонов призвал помнить, что, пустившись на такую хитрость и все-таки не получив вовремя за свой товар денег, продавец теряет возможность создать на их сумму резерв.

На первый взгляд лишает возможности создавать резерв и заключение договора купли-продажи или поставки с отсрочкой платежа. Ведь отгруженный по ним товар до момента его оплаты считается находящимся в залоге (п. 5 ст. 488 ГК). Покупатель получает товар в собственность, но без согласия продавца не может его ни продать, ни потребить. А создавать на обеспеченную залогом задолженность резерв 25-я глава запрещает.

– На практике это правило Гражданского кодекса почти всегда игнорируют, – отметил Андрей Никонов. – О том, чтобы спросить согласия на продажу или другое использование товара, покупатели не заботятся. Реальных возможностей проконтролировать их Гражданский кодекс продавцам не дает. Поэтому при заключении таких договоров имеет смысл отказаться от этой гарантии. Для этого в них нужно делать специальную запись: «стороны договорились о неприменении пункта 5 статьи 488 Гражданского кодекса в отношениях по данному договору». Поступить так позволяет сама эта статья.

Что делать тем, кто до сих пор ошибочно формировал резерв сомнительных долгов по договорам с отсрочкой платежа? Заключить к ним дополнительное соглашение о приведенной оговорке. И указать, что она применяется в отношениях, возникших с момента заключения договора.

Амортизация безвозмездного

Пункт 3 статьи 256 Налогового кодекса запрещает начислять в налоговом учете амортизацию на имущество, которое передано в безвозмездное пользование.

Тем временем у некоторых фирм стоимость такого имущества значительна. В частности, у производителей, которые безвозмездно передают оборудование, предназначенное для продажи их продукции, во множество розничных торговых точек. Так, например, производители напитков считают, что они будут расходиться лучше, если снабдить магазины, кафе и палатки холодильниками.

Андрей Никонов рассказал, как в подобных случаях исключить безвозмездность передачи имущества и тем самым не «потерять» суммы его амортизации.

Для этого в договоре с дистрибьютором продукции нужно предусмотреть два момента. Во-первых, обязанность производителя не только поставить товар, но и передать в розничные торговые точки, расположенные на территории дистрибьютора, оборудование. Во-вторых, указать, что стоимость его использования входит в цену товара. Получается, что оборудование передано не безвозмездно, а за плату. А значит, на его стоимость можно начислять амортизацию и уменьшать на ее суммы налогооблагаемую прибыль. На стр. 104 читайте, как учесть имущество, полученное безвозмездно в собственность.

Редакция благодарит за помощь в подготовке материала организатора семинара – Международный центр финансово-экономического развития.

Наталия ЗАЙЦЕВА

Подпишись на рассылку