Что есть что

Налоговый кодекс предусматривает, что налоговую базу по налогу на добавленную стоимость нужно увеличивать на суммы авансов (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Получается, что НДС на аванс нужно начислять тогда, когда была произведена реализация. А пока продажи не было – ни объекта налогообложения, ни налоговой базы не возникало, и налог начислять не надо. Это значит, что при реализации продавец начислит НДС дважды: на сумму выручки от реализации и на сумму аванса. На аванс нужно выставить счет-фактуру, который продавец оставит себе*. Затем, когда НДС с аванса будет уплачен в бюджет, а сам аванс зачтен в счет реализации товаров (работ, услуг), налог можно будет принять к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Однако налоговики считают, что НДС с суммы аванса нужно исчислить сразу при его получении. Об этом говорилось в методичке по НДС, а когда это положение исключили, чиновники закрепили свою позицию в письме МНС России от 24 сентября 2003 г. № ОС-6-03/994.

Многие фирмы пытались отстоять свои права в суде. Но, к сожалению, судьи поддержали налоговиков и указали, что налог нужно начислять сразу при получении аванса (постановление Президиума ВАС РФ от 19 августа 2003 г. № 12359/02).

Так или иначе, налог с аванса исчислять придется. Обычно бухгалтеры учитывают суммы начисленного НДС на счете 62 субсчет «Авансы полученные».

ПРИМЕР 1

ООО «Мельник» получило от ОАО «Пекарь» аванс в размере 118 000 руб. «Мельник» начислил НДС 18 процентов с полученной суммы – 18 000 руб. и уплатил его в бюджет.

Учет НДС с авансов ведется на счете 62 субсчет «Авансы полученные».

Бухгалтер ООО «Мельник» сделал следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»

– 118 000 руб. – получена предоплата от покупателя;

Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 68 субсчет «НДС»

– 18 000 руб. (118 000 руб. x 18% : 118%) – начислен НДС с суммы аванса;

Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 51

– 18 000 руб. – перечислен НДС 18 процентов.

В результате возникают некоторые противоречия:

• на сумму НДС в балансе уменьшается задолженность перед покупателем (118 000 руб. – 18 000 руб.). А это противоречит пункту 40 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности**, где сказано, что зачет между статьями активов и пассивов не допускается;
• сложно определить, какая сумма аванса была первоначально. Придется поднимать бухгалтерские записи и счета-фактуры. Кроме того, в результате округлений возникает погрешность, которая нигде не учитывается. А проверять все по счетам-фактурам, выставленным на авансы, не совсем просто: если объемы большие, проверка отнимет немало времени и сил;
• невозможно точно определить, какая сумма НДС приходится на полученный аванс. Ведь предоплата может быть за товар, который облагается НДС по ставке 10 процентов, а не 18.
• На практике часто находят следующий компромисс. Открывают дополнительный субсчет на счете 76. Например, такую методику предлагает фирма «1С» в своих программных продуктах. На этом субсчете и учитывают начисление НДС с авансов.

  ПРИМЕР 2

  Воспользуемся данными предыдущего примера, но предположим, что суммы НДС с авансов отражаются на счете 76 субсчет «НДС с авансов полученных».

  Бухгалтер ООО «Мельник» сделает следующие записи:

  Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»

  – 118 000 руб. – получена предоплата от покупателя;

  Дебет 76 субсчет «НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «НДС»

  – 18 000 руб. (118 000 руб. x 18% : 118%) – начислен НДС с суммы аванса;

  Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 51

  – 18 000 руб. – перечислен НДС 18 процентов.

• Этот подход удобен, но несколько нарушает требования Минфина:
• в балансе НДС, удержанный с предоплат, отражается в составе дебиторской задолженности (получается, что бюджет задолжал предприятию 18 000 руб.);
• счет 68 не корреспондирует ни со счетом 76, ни со счетом 62. Это следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

Таким образом, оптимальный вариант – воспользоваться счетом 19 «НДС по приобретенным ценностям». Ведь он как раз предназначен для учета сумм НДС, подлежащих вычету или списанию. Итак, нужно открыть дополнительный субсчет «НДС с авансов полученных», закрепив его создание в учетной политике, и отражать на нем суммы НДС, начисленные с полученных авансов. Так бухгалтер сможет проверять правильность начисления и зачета НДС по авансам. Можно будет легко выявлять возможные ошибки и расхождения. Например, если с остатка на счете 62 субсчет «Авансы полученные» исчислить НДС и его сумма не сойдется с остатком на счете 19 субсчет «НДС с авансов полученных», значит, где-то была допущена ошибка. При этом найти причину расхождений будет намного проще.

ПРИМЕР 3

Воспользуемся данными предыдущего примера. Суммы НДС с авансов отражаются на счете 19 субсчет «НДС с авансов полученных».

Бухгалтер ООО «Мельник» сделает следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»

– 118 000 руб. – получена предоплата от покупателя;

Дебет 19 субсчет «НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «НДС»

– 18 000 руб. (118 000 руб. x 18% : 118%) – начислен НДС с суммы аванса;

Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 51

– 18 000 руб. – перечислен НДС 18 процентов.

Долг перед покупателем составляет 118 000 руб. Сумма НДС, приходящаяся на остаток аванса, отражается в составе НДС, подлежащего вычету (на счете 19 субсчете «НДС с авансов полученных»).

Аванс, который вернули

Предприятие может не зачесть аванс в счет реализации и возвратить его покупателю. Что тогда делать с суммой НДС, которую успели начислить и уплатить в бюджет? Налоговый кодекс ничего не говорит про вычет по налогу, который относится к возвращенному авансу.

Однако выход из этой ситуации есть.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса, на суммы авансовых платежей увеличивается база по НДС. В нашем же случае база так и не появилась: реализации не было и не будет. Следовательно, и обязанности уплачивать налог не было, и его можно вернуть.

Но как отразить это в бухучете? Ведь вычет не предусмотрен. Это значит, что счет-фактуру на аванс в книге покупок бухгалтер отражать не вправе. В таком случае можно применить «незапрещенный прием».

Заключается он в следующем. Счета-фактуры с отрицательными суммами не запрещены. Таким образом, бухгалтер может выставить сторнировочный счет-фактуру на сумму предоплаты, возвращенную покупателю. Затем зарегистрировать его в книге продаж и уменьшить сумму налога к уплате. В бухгалтерском учете эту операцию бухгалтер отразит той же записью, что и начисление НДС, но способом «красное сторно».

ПРИМЕР 4

В учете бухгалтер будет делать следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»

– получена предоплата от покупателя;

Дебет 19 субсчет «НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «НДС»

– начислен НДС;

Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 51

– возврат аванса;

Дебет 19 субсчет «НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «НДС»

– сторнирован начисленный НДС.

Есть еще один способ решить проблему с возвратом аванса. Платежное поручение покупателя можно «потерять». А полученную сумму на основании выписки банка отразить по кредиту счета 76 субсчет «Невыясненные суммы». Ее авансом считать нельзя, поскольку неизвестно, от кого она пришла. Следовательно, и НДС начислять не нужно. А уж когда фирма уладит отношения с покупателем – решит возвращать аванс или отгружать товар (выполнять работы, оказывать услуги), отправителя денег можно «найти». Для этого нужно сделать запрос в банк и получить от него «потерянный» платежный документ.

Правда, такой способ можно применять, если все решается в короткие сроки, например в течение месяца. В противном случае налоговики при проверке могут заподозрить неладное: почему фирма так долго не могла узнать, откуда поступили деньги.

* Пункт 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.

** Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34.

Константин ОСИПОВ

Подпишись на рассылку