Счетно-фактурное наваждение

Конечно, все уже привыкли к определенному пониманию этих терминов. Дескать, совершенно очевидно, что каждый из них означает. Но «очевидно» – не аргумент, когда речь идет о налогообложении. Согласитесь, если бы не было в Налоговом кодексе ставки налога на прибыль, никому бы не было очевидно, что она составляет 24 процента.

Так что представим себе человека, который ничего не знает об НДС и счетах-фактурах. Внимательно изучив Налоговый кодекс и только потом узнав, что на практике продавцы в двух экземплярах составляют счет-фактуру и затем один из них бережно хранят у себя в специальном журнале, а второй передают покупателям, такой человек решит, что все они не иначе как находятся под действием какого-то сверхъестественной природы наваждения. Потому что ни того, ни другого, ни третьего глава 21 Налогового кодекса, будучи законом прямого действия, делать совершенно не обязывает.

Составил, учел и... забыл

Единственное, что по кодексу должен сделать продавец, – так это составить счет-фактуру и учесть его в журнале. Причем составить в одном-единственном экземпляре. Это следует из пункта 3 статьи 169 Налогового кодекса: «Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур... при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения...» Как видно, упоминания о том, что экземпляров должно быть больше одного, здесь нет. Не найти его и в других статьях кодекса. Поэтому даже заподозрить, что их должно быть два, искренне стремящемуся выполнить все требования кодекса продавцу абсолютно не с чего.

Но если экземпляр всего один, то что с ним делать продавцу: хранить у себя в журнале учета выставленных счетов-фактур или отдать покупателю? Каким бы странным это не казалось, но ни то ни другое кодекс делать не обязывает.

В пункте 3 статьи 169 речь идет о журналах именно учета счетов-фактур, а вовсе не их хранения. Что такое учет, в 21-й главе не сказано. Значит, с полным правом мы можем взять его определение из других отраслей (ст. 11 НК). И легко обнаружим, что и из 25-й главы Налогового кодекса, где речь идет об учете налоговом, и из закона о бухучете следует, что учет – это прежде всего сбор и регистрация информации о чем бы то ни было. Значит, в журнале учета счетов-фактур должна фигурировать всего лишь информация о них, и вовсе не должны храниться их оригиналы. И странно, если бы было иначе, ведь о втором экземпляре счета-фактуры глава 21 не упоминает. А оригинал единственного экземпляра, очевидно, не может одновременно храниться в двух журналах: учета выставленных счетов-фактур у продавца и полученных – у покупателя.

Понятно, что появление такого текста главы 21 Налогового кодекса ставило жирный крест на встречных проверках контрагентов фирмы по хранящимся у них вторым экземплярам ее счетов-фактур. Разумеется, так оставить это в финансовом и налоговом ведомствах не могли.

Поэтому дальше началось несанкционированное 21-й главой творчество правительства. Пункт 8 статьи 169 кодекса предписывает ему утвердить порядок ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Что кабинет министров и сделал всем известным постановлением № 914 (от 2 декабря 2000 г.). И именно там вдруг откуда ни возьмись в виде скромного примечания к форме счета-фактуры (права устанавливать которую правительству кодекс, кстати, не дает) появляется второй его экземпляр. В этом же постановлении журналы учета счетов-фактур вдруг волшебным образом превращаются в журналы хранения их оригиналов (п. 1 Порядка, утв. постановлением № 914 ).

Тем временем Налоговый кодекс говорит, что те нормативные акты, которые изменяют содержание определенных в нем понятий или используют их в отличном от установленного в нем значения, ему не соответствуют (подп. 8 п. 1 ст. 6).

Так что строго по кодексу продавец может составить счет-фактуру, учесть его у себя в журнале и с полным правом считать на этом свою миссию выполненной. А сам счет-фактуру отправить хоть в корзину, ведь Налоговый кодекс не обязывает продавца сей документ хранить даже вне журнала учета выставленных счетов-фактур. Подпункт 8 пункта 1 статьи 23, конечно, предписывает сохранять в течение четырех лет документы, необходимые для расчета и уплаты налогов либо подтверждающие полученные доходы и расходы. Но причислить к таким счет-фактуру продавец ну никак не может. Ведь у него основанием для начисления НДС этот документ не является. Это следует из определения счета-фактуры, которое ему дает пункт 1 статьи 169 кодекса: это документ, служащий основанием для вычета НДС у покупателя. Выходит, и хранить у себя счет-фактуру четыре года должен именно он. И только его инспекция может оштрафовать за отсутствие счета-фактуры по статье 120 Налогового кодекса (грубое нарушение правил учета).

Но вот незадача: обязанности передать покупателю этот драгоценный для него документ у продавца нет. Так что сделать это он может разве что по доброте душевной. Или же, что более вероятно, исходя из принципа «желание клиента – закон». И вот почему.

Таинство выставления счета-фактуры

Как устанавливающий обязанность продавца передать покупателю счет-фактуру все привыкли воспринимать пункт 3 статьи 168 Налогового кодекса. На самом деле в нем нет ничего подобного. Посмотрите на него свежим взглядом: «При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг)». Как эту фразу понимать? Счета-фактуры выставляются сами? Если нет, то кто их выставляет? И кому (или даже – куда)? И что вообще означает слово «выставляются»? Кодекс это никак не поясняет – понимай как угодно. Понять действительно можно как угодно, но только не так, как предлагают налоговики.

Налоговые законы должны быть сформулированы так, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, что от него требуется (п. 6 ст. 3 НК). Это, в частности, означает, что в Налоговом кодексе должно быть определение всех понятий, правовое содержание которых отличается от общепринятого. Те, которые законодатель использует в общепринятом значении, в его разъяснении не нуждаются (определение Конституционного Суда от 5 июля 2001 г. № 162-о). И раз авторы 21-й главы термин «выставлять» не разъяснили, значит, считали, что его нужно понимать в общепринятом значении.

Но «выставить» – отнюдь не синоним слову «передать». Если заглянуть в словарь, можно обнаружить, что у слова «выставлять» много значений. Выставить можно, например, на всеобщее обозрение. За дверь тоже можно выставить. Даже дураком можно выставить. А вот значения передавать, выдавать, вручать и им подобных у этого слова нет. Самое близкое к ним по смыслу – предъявлять. Но предъявить – еще не значит отдать. Например, выставить обычный счет значит предъявить указанную в нем сумму к оплате. Однако счет-фактура служит вовсе не для предъявления к оплате стоимости товара и начисленного на нее НДС. Это документ для принятия НДС к вычету (п. 1 ст. 169).

Попытки найти намеки на то, что же такое «выставить», в других статьях кодекса заводят в тупик. Так, пункт 5 статьи 168 предписывает счета-фактуры по не облагае- мым НДС операциям выставлять без выделения суммы НДС. А пункт 6 статьи 169 толкует о подписании счета-фактуры предпринимателем при его выставлении. Оба этих пункта фактически приравнивают выставление счета-фактуры к его составлению. Ведь и выделить сумму налога в документе, и подписать его можно только при составлении.

Если исключить мысль о том, что законодатели, сочиняя текст 21-й главы, были несколько не в себе, то возникает законный вопрос: раз так, то зачем же им понадобилось разделять составление и выставление? А они тем временем четко одно от другого отделяют, говоря в пункте 2 статьи 169 о счетах-фактурах, «составленных и выставленных» с нарушением предусмотренного пунктами 5 и 6 той же статьи порядка. Попытка найти в этих двух пунктах порядок выставления и тем самым наконец догадаться, что же оно из себя представляет, запутывает еще больше, потому что такого порядка там... нет. Пункт 5 перечисляет сведения, которые необходимо указать в счете-фактуре. А пункт 6 говорит о том, кто счет-фактуру должен подписать. И то и другое, очевидно, делают при составлении документа.

И как, скажите, после всего этого не знакомому с практической стороной дела человеку, честно изучившему Налоговый кодекс, догадаться, что пункт 3 статьи 168 обязывает продавца передать счет-фактуру покупателю? Да никак, потому что, выходит, ни к чему подобному этот пункт на самом деле не обязывает. Да и ответственности за его невыполнение никакой нет. А вот, например, про кассовый чек, который в розничной продаже заменяет для продавца счет-фактуру, пункт 7 статьи 168 Налогового кодекса недвусмысленно говорит: «выдать покупателю».

Но возможно, изобретая термин «выставить», законодатели все же закладывали в него некий особый смысл? А может быть, смысл есть еще и в разделении понятий «составление» счета-фактуры и «выписка» (подп. 1 п. 5 ст. 169 НК), дата которой должна на нем фигурировать? С этими вопросами мы обратились в департамент налоговой политики Минфина, приложившего руку к сочинению нынешнего текста 21-й главы кодекса.

«Тайный» смысл

«Принципиальной разницы между понятиями “составить” счет-фактуру, “выставить” его и “выписать” нет», – сходу ответила нам замруководителя департамента Наталия Комова. Но потом задумалась и за точным ответом отправила нас в отдел косвенных налогов. Его сотрудница, которая пожелала остаться на страницах журнала неназванной, принципиальную разницу увидела. И нам растолковала. «Никакой путаницы в терминологии нет, с нею все нормально, – убеждена она. – В пункте 3 статьи 168 установлен пятидневный срок для передачи счета-фактуры покупателю, именно так и нужно понимать слово “выставить”. Пункт 3 статьи 169 устанавливает обязанность продавца составить, то есть оформить и подписать счет-фактуру. А под датой выписки в 5-м пункте этой статьи имеется в виду дата фактического составления».

Казалось бы, ничего неожиданного и отличного от сложившейся практики. Но если посмотреть через призму такого толкования на требования 21-й главы кодекса, можно обнаружить, что некоторые из них становятся невыполнимыми.

Выполнить невозможно

Это требования составить счет-фактуру при совершении облагаемой НДС операции, то есть непосредственно в момент реализации товара (п. 3 ст. 169 НК) и выставить его в течение пяти дней с момента отгрузки (п. 3 ст. 168 НК).

Реализация – это переход права собственности на возмездной основе (ст. 39 НК). По общему правилу оно переходит к покупателю в момент физической передачи ему товара (ст. 223 ГК). Тогда составить счет-фактуру нужно в момент отгрузки, а передать его покупателю – до истечения последующих пяти дней.

«А если в договоре сказано, что право собственности переходит только в момент оплаты, а платит покупатель позже чем через пять дней после отгрузки? Как тогда выполнить требования составить счет-фактуру в момент реализации и выставить его в пятидневный срок со дня отгрузки? – таким вопросом озадачился юрист Сергей Астахов в письме, которое прислал в редакцию. – Правильный ответ на этот вопрос: никак! Просто потому, что нельзя выставить еще не составленный счет-фактуру».

«Не надо цепляться к словам в кодексе, – прокомментировала этот вывод наша собеседница из отдела косвенных налогов департамента налоговой политики Минфина. – Пункт 3 статьи 169 устанавливает обязанность составить при реализации счет-фактуру в принципе, то есть обязанность как таковую. Никакой привязки к дате реализации там нет».

Однако как же тогда понимать письмо Минфина от 8 февраля 2005 г. № 03-04-11/21? Не иначе как на работников финансового ведомства нашло затмение, потому что там они как раз утверждают, что раньше совершения облагаемой НДС операции счет-фактуру выставить нельзя (подробнее об этом письме читайте в прошлом номере «Расчета»).

Впрочем, если продавец составит и передаст счет-фактуру досрочно или, наоборот, позже срока, ему ничего не грозит. Никакой ответственности за это Налоговый кодекс не устанавливает. Да и покупателю от этого ни холодно ни жарко. Счет-фактура с более ранней, чем момент реализации, датой (равно как и с более поздней) права на вычет его не лишит. Основанием для вычета не могут быть лишь те счета-фактуры, которые составлены и выставлены с нарушением порядка, закрепленного в пунктах 5 и 6 статьи 169. То, что на счете-фактуре должна быть дата, устанавливает 5-й пункт. Но он говорит о дате выписки. Не составления и не выставления, а фактической выписки. Это закономерно, ведь у покупателя нет возможности заставить продавца указать на счете-фактуре ту или иную дату. И отвечать за нарушение срока его выставления или составления покупатель не должен.

Наталия МАРТЫНЮК

Подпишись на рассылку