Двуликое производство

В статье «Оптимизация НДС в рамках холдинга» в № 9 «Консультанта» (стр. 35; далее – Статья) были описаны некоторые способы минимизации платежей по налогу на добавленную стоимость. В частности, приводилась схема построения финансовых и товарных потоков, позволяющая проводить эффективное налоговое планирование в холдинге. Внедрение этой схемы в рассмотренной в Статье группе компаний дало возможность существенно минимизировать платежи по НДС и другим основным налогам. Тем самым в несколько раз была снижена совокупная налоговая нагрузка холдинга и увеличена его прибыль.

Однако описанную схему можно сделать еще более эффективной. Для этого следует изначально производить часть продукции на предприятии, не являющемся плательщиком НДС. Чтобы этого добиться, производство, сосредоточенное на Фабрике и Заводе (см. Статью), требуется разделить на два предприятия. Одно из них будет являться плательщиком НДС – это и будут прежние Фабрика и Завод. Второе же, Вспомогательное предприятие должно быть субъектом льготного налогообложения (СЛН)1. То есть оно либо будет неплательщиком НДС, либо будет иметь льготу по этому налогу.

Инвалиды проблем не создадут

В качестве СЛН здесь можно использовать субъект на упрощенной системе налогообложения (налог по ставке 15%) или «инвалидное» предприятие (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ). Второй вариант предпочтительнее. В отличие от субъектов УСН предприятия инвалидов могут применять общий налоговый режим, то есть вести учет доходов и расходов по методу начисления, а не кассовому. Кроме того, они не имеют ограничений по размеру доходов и не уплачивают минимального налога в размере одного процента от доходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Согласно Налоговому кодексу, собственником «инвалидного» предприятия должна являться общественная организация инвалидов2. Несмотря на это, никаких проблем, связанных с вовлечением в схему третьих лиц, возникнуть не должно. Вся прибыль будет формироваться у предпринимателя – плательщика ЕНВД, через которого Вспомогательное предприятие реализует продукцию (см. схему). Основных средств в собственности у Вспомогательного предприятия также не будет – при необходимости они арендуются. Требования по штатной численности и фонду оплаты труда инвалидов также не будут препятствием. В штате предприятия может числиться всего один человек, он же – инвалид, реально исполняющий свои трудовые обязанности (например, это может быть директор, подписывающий деловую документацию, отчетность и т. п.). Остальные необходимые работники могут привлекаться на основании договоров предоставления персонала, подряда или возмездного оказания услуг. Заключаться эти договоры будут с Кадровым центром – специализированной организацией, входящей в структуру холдинга и находящейся на УСН (налог по ставке 15%). Состоящие в ее штате работники будут предоставляться также Фабрике и Заводу.

Если Вспомогательное предприятие находится на УСН, то его доходы не должны превышать 15 миллионов рублей в год. При приближении выручки к данному порогу необходимо заменять Вспомогательное предприятие на нового предпринимателя или фирму. В противном случае придется пересчитывать все налоги исходя из общего режима налогообложения.

Формальное разделение

Суть предлагаемой схемы состоит в разделении финансовых и материальных потоков. Одни из них связаны с производством продукции, в которой должны быть выделены суммы НДС. Другие – с производством продукции, которую можно продать без НДС, то есть в розницу и мелким оптом. Конечно, разделение производства будет чисто формальным. Всю продукцию производят те же самые рабочие на тех же производственных площадях и том же оборудовании. Однако часть этих площадей и оборудования берет в аренду одно предприятие (Фабрика, Завод), часть – другое (Вспомогательное). Аналогичным образом разделяются и расходы на оплату труда, на сырье и материалы, услуги сторонних организаций и т. д. В результате часть продукции производит одно предприятие, а часть – другое. Причем на Вспомогательном предприятии производится продукция, которую можно будет продать покупателям без выделения в документах НДС.

Вспомогательное предприятие может также работать с Фабрикой и Заводом и по давальческой схеме. В этом случае стоимость работ этих подрядчиков стоит сделать минимальной, ведь эти работы облагаются НДС, а «входной» НДС Вспомогательному предприятию не нужен. Заметим, что проблем со статьей 40 Налогового кодекса здесь возникнуть не должно. Во-первых, официальную информацию о рыночных ценах на аналогичные работы найти практически нереально. Во-вторых, можно обеспечить взаимную независимость участвующих в схеме лиц в соответствии с требованиями статьи 20 Налогового кодекса.

Объем производства продукции на Вспомогательном предприятии должен быть примерно равен возможному объему реализации за наличный расчет или мелким оптом. На Фабрике и Заводе производится вся остальная продукция. Таким образом, полностью освобождается от НДС та часть оборота холдинга, которая продается покупателям, не нуждающимся во «входном» НДС.

Перемены в себестоимости

Теперь рассмотрим, как будут работать согласно этой схеме Фабрика и Завод. Они производят и реализуют всю продукцию с НДС. Необходимые сырье, материалы, услуги они закупают у Управляющей компании (см. Статью) или иных поставщиков, которые могут быть как плательщиками, так и неплательщиками НДС. Закупки у последних им следует производить в как можно меньшем объеме, максимально переводя таких поставщиков на Вспомогательное предприятие.

Вспомогательное предприятие приобретает необходимые ему сырье и материалы по договору поставки у Управляющей компании, Фабрики или Завода. Товары (работы, услуги), которые поставщики продают без НДС, Вспомогательное предприятие должно закупать напрямую.

Наценка у Управляющей компании, Фабрики, Завода по поставкам Вспомогательному предприятию должна быть минимальна, чтобы не платить лишних налогов. Эти отгрузки, как и услуги Фабрики и Завода по договору подряда, предприятие может оплачивать не полностью либо с отсрочкой. По просроченным задолженностям можно формировать резерв по сомнительным долгам.

Как уже говорилось, Вспомогательное предприятие оплачивает максимум затрат, не содержащих НДС, например заработная плата, а основное – максимум затрат, включающих суммы НДС. Это, конечно, не означает, что Вспомогательное предприятие закупает все только без НДС, а Фабрика и Завод – только с НДС. Ясно, что для производства продукции Вспомогательному предприятию все равно нужны сырье и материалы, которые поставляют плательщики НДС. Речь здесь идет об изменении пропорций между различными элементами затрат, которое должно происходить в разумных пределах. В итоге сама себестоимость на обоих предприятиях будет примерно одинаковой, а ее структура разной. Благодаря этому происходит снижение добавленной стоимости3 у плательщика НДС за счет ее завышения у неплательщика налога. Таким образом, получается частично сэкономить на суммах НДС по реализации продукции, которую нельзя продать без НДС. Эта экономия будет зависеть от объема производства Вспомогательного предприятия и от того, какую часть материальных расходов удастся перенести на Фабрику и Завод.

Заметим, что получить реальную структуру себестоимости в этом случае будет несложно. Для этого достаточно сложить в управленческом учете расходы на производство продукции на всех предприятиях и поделить на суммарный объем выпуска данного вида продукции.

Вольности с отсрочкой

Как уже было сказано, произведенную продукцию Вспомогательное предприятие с минимальной наценкой реализует через предпринимателя, который перешел на уплату единого налога на вмененный доход. Он будет аккумулировать у себя прибыль, а затем реинвестировать ее в оборот холдинга.

Поскольку налогообложение предпринимателя не зависит от расходов, оплату можно задерживать либо проводить не в полном объеме. Если Вспомогательное предприятие находится на УСН, его доходы при этом занижаются. Поэтому оно также может задержать оплату своему поставщику, то есть Фабрике, Заводу или Управляющей компании. В ином случае возник бы единый налог по ставке 15 процентов с разницы между доходами и расходами. Таким образом, поставщик, находящийся на НДС «по оплате» (см. Статью), не заплатит НДС по не оплаченным пока товарам (работам, услугам), хотя берет по ним «входящий» НДС к вычету. В результате появляется возможность отсрочить уплату НДС по холдингу в целом и получить основания для создания резерва по сомнительным долгам. То есть схема решает и задачу отсрочки НДС, точнее, той его части, которую не удалось полностью минимизировать предыдущими способами. Руководство холдинга само может в некоторой степени решать, какую сумму НДС платить в том или ином налоговом периоде.

Артем Кузьминых, партнер, директор по налоговому планированию компании «ЛИСТИК и ПАРТНЕРЫ™»

Подпишись на рассылку