Выгодный взаимозачет

При налоговых проверках компаний контролеры традиционно обращают пристальное внимание на договоры взаимозачетов. У подобных соглашений есть как плюсы, так и минусы. Если контракт составлен правильно, фирма избежит претензий проверяющих. В этой статье мы рассмотрим достоинства и недостатки трех видов договоров взаимозачетов (мены, зачета встречных однородных требований и отступного) с точки зрения гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства.

Договор мены

Правовые основы таких контрактов устанавливает глава 31 Гражданского кодекса. Статья 568 говорит о том, что товары, которыми фирмы предполагают обменяться, нужно считать равноценными, если другие условия не предусмотрены договором. Кроме того, обмен может быть и неравным. В этом случае одна из сторон обязана доплатить партнеру разницу в стоимости. А право собственности на товары переходит к сторонам договора одновременно, после исполнения обязательств обоими контрагентами.

Поэтому фирма, которая отпускает свою продукцию до того, как получит ценности взамен, вынуждена будет использовать в учете счет 45 «Товары отгруженные», то есть отразить реализацию «по оплате». А ее партнер, получив имущество, должен показать его на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Поставить товары на баланс он сможет, только когда рассчитается с контрагентом.

Бухгалтер избежит этих сложностей, если в договоре будет прописано, что право собственности на имущество переходит в момент их отгрузки.

С точки зрения учетного специалиста, у договора мены есть существенный недостаток. Он заключается в особенностях оценки обмениваемых товаров (пример 1). Напомним, они установлены пунктом 6.3 ПБУ 9/99, а также указаны в пункте 6.3 ПБУ 10/99.

Пример 1

Сельскохозяйственное предприятие заключило договор мены, по которому оно должно передать поставщику 5 тонн (5000 килограммов) яблок в обмен на 8 тонн (8000 литров) дизельного топлива. По условиям контракта обе стороны получат право собственности на ценности в момент обмена. При этом в договоре специально указано, что он будет равноценным, если ни один из контрагентов не платил другому.

Аграрная фирма обычно продавала яблоки по 45 рублей за килограмм, включая НДС 7 рублей. А покупала дизельное топливо по цене 24 рубля за литр, включая НДС 3 рубля 70 копеек. Себестоимость 1 килограмма выращенных яблок – 20 рублей.

Бухгалтер «агрария» сделал такие записи в учете:

1. Дебет 62 Кредит 90-1 – 192 000 руб. (8000 л x 24 руб.) – показана выручка от реализации яблок исходя из стоимости приобретаемого топлива.

В налоговом учете по правилам статьи 40 кодекса оценка дохода продавца яблок будет другой:

5000 кг x 45 руб. – 35 000 руб. (НДС, 5000 кг x 7 руб.) = 190 000 руб.

Обратите внимание: именно по договорам мены инспекторы имеют право контролировать эту оценку (п. 2 ст. 40 НК).

2. Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 35 000 руб. – отражен НДС. Сумма не соответствует бухгалтерской выручке.

3. Дебет 90-2 Кредит 43 – 100 000 руб. (5000 кг x 20 руб.) – списана себестоимость яблок.

4. Дебет 90-9 Кредит 99 – 57 000 руб. – показана прибыль от реализации фруктов.

5. Дебет 10 Кредит 60 – 190 000 руб. (5000 кг x (45 – 7) руб.) – оприходовано дизельное топливо по продажной стоимости переданных яблок. «Налоговая» же цена полученного фирмой бензина будет равна 162 400 руб. (8000 л x 20,3 руб.).

Казалось бы, раз у компании пока нет расходов, не будет и разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, как в случае с «яблочным» доходом. Однако проблемы начнутся, когда организация начнет заправлять приобретенным топливом трактора.

6. Дебет 19 Кредит 60 – 29 600 руб. (8000 л x 3,7 руб.) – выделен НДС по купленному фирмой топливу. Мы снова наблюдаем несоответствие между суммами на счетах 10 и 19 – НДС бухгалтеру нужно считать по налоговым правилам.

7. Дебет 60 Кредит 62 – 192 000 руб. – произведен взаимозачет задолженностей на меньшую из двух сумм: кредиторскую и дебиторскую. В данном случае не закрылась «кредиторка», поскольку договор не предусматривает денежной доплаты.

8. Дебет 60 Кредит 91-1 – 27 600 руб. (219 600 – 192 000) – отражена дополнительная прибыль по сделке мены. Она равна разнице между суммой кредиторской и дебиторской задолженности компании. Не стоит и говорить, что в налоговом учете сумма будет совсем другой.

9. Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 19 – 18 000 руб. – НДС принят к вычету исходя из себестоимости переданных яблок (п. 2 ст. 172 НК).

10. Дебет 91-2 Кредит 19 – 11 600 руб. (29 600 – 18 000) – списан остаток НДС. Он равен разности между всей суммой на 19-м счете и принятой к вычету. В налоговом учете бухгалтер не сможет принять этот расход. Инспекторы едва ли сочтут его экономически обоснованным, как и в случаях восстановления НДС. Поэтому появится еще одна налоговая разница – на этот раз постоянная.

Итак, недостатки договора мены налицо: бухгалтер должен применять нормы «уважаемого» ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» из-за огромного количества разниц. К тому же он не сможет полностью зачесть НДС из бюджета. Поэтому все же лучше найти другой способ неденежных расчетов. Всего их несколько.

Зачет встречных однородных требований

Такой вариант оформления взаимозачетов нам предлагает статья 410 Гражданского кодекса. Она же предусматривает и условия, которые должны соблюсти стороны договора, чтобы «обнулить» имеющиеся задолженности.

Во-первых, требования фирм должны быть встречными. Hапример, поставки друг другу яблок и топлива. Зачет возможен только по двум разным договорам между парой организаций.

Во-вторых, взаимные притязания должны быть однородными. Как правило, с обеих сторон это денежные обязательства.

В-третьих, зачет возможен только по обязательствам, срок которых уже наступил, либо не определен компаниями к моменту востребования.

Наконец, для оформления взаимозачета достаточно заявления одного из партнеров, если между ними нет разногласий. Кроме того, контрагентам будет необходимо оформить акт сверки расчетов, в котором они должны указать номера документов, по которым возникли задолженности, и их суммы. В случае если размеры требований не равны, а значит, одно из обязательств будет погашено частично, партнерам нужно оформить двухстороннее соглашение о взаимозачете. В этом документе им необходимо оговорить способ погашения остатка задолженности.

Различия между зачетом встречных требований и договором мены, с точки зрения бухгалтера, проиллюстрированы в примере 2.

Пример 2

Вернемся к условиям примера 1 и предположим, что организации заключили два договора купли-продажи (или поставки): один на яблоки, другой на топливо. А затем оформили зачет встречных однородных требований, которым предусмотрели денежную оплату. Бухгалтер сельскохозяйственного предприятия сделал такие записи в учете:

1. Дебет 62 Кредит 90-1 – 225 000 руб. (5000 кг x 45 руб.) – отражена выручка от реализации яблок по договору купли-продажи.

2. Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «НДС» – 35 000 руб. – показана сумма «добавленного» налога.

3. Дебет 90-2 Кредит 43 – 100 000 руб. – списана себестоимость яблок.

4. Дебет 90-9 Кредит 99 – 90 000 руб. – отражена прибыль от реализации яблок. В налоговом учете ее сумма будет аналогичной.

5. Дебет 10 Кредит 60 – 162 400 руб. (8000 л x 20,3 руб.) – оприходовано дизельное топливо по договорной цене.

6. Дебет 19 Кредит 60 – 29 600 руб. – выделен НДС. На счетах 10 и 19 – полное соответствие.

7. Дебет 60 Кредит 62 – 192 000 руб. – взаимный зачет задолженностей на меньшую сумму. Дебиторская задолженность (225 000 руб.) в данном случае больше, чем кредиторская (192 000 руб.).

8. Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 19 – 29 600 руб. – НДС принят к зачету из бюджета в полной сумме.

9. Дебет 51 Кредит 62 – 33 000 руб. – на счет аграрной фирмы поступила доплата по соглашению. Если бы партнеры о ней предварительно не договорились, в учете «агрария» возник бы убыток, и он вынужден был бы доказывать налоговикам его экономическую обоснованность, чтобы уменьшить прибыль.

Таким образом, и для фирмы, и для бухгалтера этот способ оформления взаимозачетов намного предпочтительнее мены, поскольку позволяет решить проблему с вычетом по входному НДС и избежать ненужных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

Отступное

Это еще одна возможная альтернатива договору мены (ст. 409 ГК). Отступное – своеобразный откуп от исполнения одной из сторон своего обязательства по договору. То есть должник с согласия кредитора может заменить первоначальный предмет обязательства другим. У отступного есть несколько существенных преимуществ перед уже рассмотренными видами взаимозачетов.

Во-первых, контрагенты могут прекратить исполнение договора в любой момент, а не ждать, пока наступит последний срок, как им пришлось бы это делать при зачете требований.

Во-вторых, чтобы прервать контракт отступным, партнерам не нужно обязательно иметь встречные и однородные обязательства. Это значит, что вместо перечисления денег они могут обменяться каким-либо имуществом, выполнить работы или оказать услуги друг другу.

В-третьих, суммы договоров и сроки их исполнения контрагенты могут определить самостоятельно. Отступное вовсе не должно соответствовать размеру первоначального обязательства – цена сделки может отличаться как в большую, так и в меньшую сторону.

И наконец, в отличие от новации, когда договор должен быть заключен по всем правилам гражданского законодательства, соглашение об отступном стороны могут составить в свободной письменной форме (пример 3).

Пример 3

Соглашение об отступном

г. Москва

22 марта 2005 г.

ООО «Сад», именуемое в дальнейшем Сторона-1, в лице директора Бориса Павловича Лесняка, действующего на основании устава, с одной стороны, и ЗАО «Нефтепродукт», именуемое в дальнейшем Сторона-2, в лице генерального директора Олега Валерьевича Мардусина, действующего на основании Устава, с другой стороны, заключили настоящее соглашение о нижеследующем:

1. Между сторонами настоящего соглашения был заключен договор купли-продажи от 15 марта 2005 г., по которому Сторона-1 должна была за полученные товары перечислить на расчетный счет Стороны-2 192 000 руб., в том числе НДС 29 600 руб.

2. Сторона-1 вправе до 22 апреля 2005 г. отказаться от исполнения обязательств, указанных в пункте 1 настоящего соглашения, и передать Стороне-2 в качестве отступного товарно-материальные ценности (яблоки).

3. При принятии решения о передаче отступного Сторона-1 должна немедленно уведомить об этом Сторону-2.

4. Адреса, банковские реквизиты и подписи сторон.

Бухгалтерский и налоговый учет у сельхозпредприятия в этом случае будет точно такой же, как при взаимозачете. Что касается «проблемы» с пунктом 2 статьи 172 Налогового кодекса, который не позволяет счетному специалисту зачесть входной НДС в полном размере, а только в пределах себестоимости переданных товаров, то она затрагивает лишь прямые неденежные расчеты, то есть мену. Однако у проверяющих может быть другая точка зрения. Ведь при зачете, как и в случае с отступным, за товары фактически рассчитываются не деньгами, а другим имуществом. Поэтому величину оплаченного НДС следует определять не из отпускной цены продукции (суммы зачета), а из балансовой стоимости переданных ценностей.

С инспекторами можно поспорить. Пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса разрешает бухгалтеру зачесть налог при передаче имущества компании в оплату купленного ей товара. А под перечисленной суммой в целях НДС кодекс подразумевает прекращение встречного обязательства (ст. 167 НК). Вместо одного договора мены яблок на топливо мы заключаем два – поставки (один на фрукты, другой на бензин). Для таких контрактов встречными будут именно денежные расчеты (ст. 454 ГК), а не передача собственного имущества в обмен на товар. Точно такая же ситуация сложится и когда стороны заключат другой договор продажи топлива за деньги, где поставщиком будет получатель по первому соглашению. То есть встречная поставка бензина – это самостоятельная сделка. И ее нельзя считать оплатой по первоначальному договору передачи фруктов.

Встречные обязательства будут погашены только в момент зачета партнерами однородных (денежных) требований за товары, поставленные по этим двум договорам. Как видим, непосредственно в расчетах ценности не участвуют. В данном случае «перекрываются» требования по имуществу, которое не подпадает под определение этого понятия для целей налогообложения (ст. 38 НК).

Поспорить с проверяющими по отступному бухгалтеру будет сложнее, однако все же возможно. Так, учетный работник может сослаться на разность налогообложения в одинаковых условиях. Ведь если стороны перечисляют друг другу деньги, они могут заплатить меньшую сумму НДС, чем в случае с отступным. А статья 3 Налогового кодекса устанавливает принцип равенства налогообложения. Такие выводы можно подкрепить и позицией Конституционного суда. Так, в постановлении от 20 февраля 2001 г. № 3-П судьи отметили, что для целей расчета НДС не важно, каким именно образом были исполнены договорные обязательства – перечислением денег или другим. Кроме того, там сказано, что уплата определенных сумм налога в бюджет и предъявление их покупателю должны происходить одновременно.

Поэтому очевидно, что специальные правила, предусмотренные пунктом 2 статьи 172 Налогового кодекса, действуют только для договоров мены. Ведь в этом случае товары нужно считать равноценными по умолчанию (ст. 568 ГК). Денежные обязательства будут отсутствовать, и поэтому фирмы смогут обмениваться «сопоставимыми» товарами с разной стоимостью. Ведь их цена для сделки попросту не будет существовать. А значит, и суммы НДС по этому имуществу будут отличны. Именно такую ситуацию регулирует статья 172 кодекса. Апеллировать к ней в других случаях не следует.

Марина МЕДВЕДЕВА

Подпишись на рассылку