Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам

В бухгалтерском учете проценты по кредитам и займам отражают в составе операционных расходов. В некоторых случаях правилами бухгалтерского учета установлен особый порядок отражения процентов, а именно, при использовании кредита (займа) на приобретение:

• инвестиционных активов (основных средств, нематериальных активов или имущественных комплексов);
• материально-производственных запасов или иных ценностей (например, ценных бумаг).

Если проценты начислены до оприходования указанных ценностей, то они включаются в их первоначальную стоимость. Если после этой даты, – то в состав операционных расходов.

В налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам (кредитам, займам, векселям, облигациям и т. д.), включают в состав внереализационных расходов. На какие цели получен кредит или заем (покупку ценностей, оплату текущих расходов и т. д.), неважно.

Такие затраты включают в состав внереализационных расходов только в пределах норм.

Есть два способа нормирования этих расходов.

1. Исходя из среднего процента, увеличенного в 1,2 раза, который уплачивается фирмой по долговым обязательствам того же вида (то есть по договорам займа, кредита и т. д.), полученным в сопоставимых условиях.

2. Исходя из ставки рефинансирования Центробанка, увеличенной в 1,1 раза (если деньги получены в рублях), или 15 процентов годовых (если деньги получены в валюте). Если условия договора (кредита или займа) не предусматривают изменения процентной ставки в течение срока его действия, при расчете суммы нормируемых процентов берется та ставка рефинансирования, которая действовала на момент заключения договора. Если предусматривают, то берется ставка, действующая на день начисления процентов. Это правило применяется с 1 января 2006 года. Добавим, что таким образом будут нормироваться не только сами проценты по заемным деньгам, но и суммовые разницы по ним, если сумма кредита выражена в условных денежных единицах.

Фирма может самостоятельно выбрать любой из этих способов.

Первый способ нормирования

Этот способ может применяться, если фирма получает кредиты (займы) от нескольких заимодавцев на сопоставимых условиях. Это условие выполняется, если деньги получены:

• в одной валюте;
• на одинаковый срок;
• в сопоставимых суммах;
• от одинаковых категорий заимодавцев (например, только от физических или юридических лиц);
• одинаково обеспечены (например, залогом идентичных ценностей).

Чтобы определить сумму процентов, которая включается в состав внереализационных расходов и учитывается при налогообложении прибыли, бухгалтеру следует:

• определить, какие долговые обязательства можно считать сопоставимыми;
• рассчитать средний уровень процента, уплачиваемого по сопоставимым долговым обязательствам;
• увеличить средний уровень процентов в 1,2 раза.

Средний уровень процентов рассчитывается так:

Сумма займа по договору № 1 x Процентная ставка по договору № 1 + Сумма займа по договору № 2 x Процентная ставка по договору № 2 + ... / Сумма займа по договору № 1 + Сумма займа по договору № 2 + ... x 100% = Средний уровень процентов.

Затем средний уровень процентов нужно увеличить в 1,2 раза.

Если сумма процентов, которые уплачиваются по договору, выше этого показателя, то при налогообложении прибыли учитывают их средний уровень, увеличенный в 1,2 раза.

Если сумма процентов не превышает этот показатель, то при налогообложении их учитывают полностью.

Пример

ЗАО «Актив» получило три займа от других фирм:

– первый заем в сумме 500 000 руб. под 40 процентов годовых;

– второй заем в сумме 560 000 руб. под 25 процентов годовых;

– третий заем в сумме 550 000 руб. под 20 процентов годовых.

Все займы получены в рублях на один год и на сопоставимых условиях.

Средний уровень процентов по займам составит:

(500 000 руб. x 40% + 560 000 руб. x 25% + + 550 000 руб. x 20%) / (500 000 руб. + 560 000 руб. + + 550 000 руб.) x 100% = 27,95%.

Средний уровень процентов, увеличенный в 1,2 раза, будет равен:

27,95% x 1,2 = 33,54%.

Этот показатель превышают только проценты по первому займу.

Следовательно, в состав внереализационных расходов можно включить проценты по нему в пределах 33,54 процента годовых.

Сумма процентов по первому займу, учитываемых при налогообложении прибыли, составит:

500 000 руб. x 33,54% = 167 700 руб.

Проценты по второму и третьему займам включаются в состав внереализационных доходов и уменьшают облагаемую прибыль полностью.

Второй способ нормирования

Как отразить в налоговом учете проценты по кредиту вторым способом, покажет пример.

Пример

ЗАО «Актив» получило заем в сумме 100 000 руб. под 30 процентов годовых.

Ставка рефинансирования, установленная Центробанком, составила 13 процентов годовых.

Облагаемую прибыль уменьшают проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.

Ставка процентов, которые учитываются при налогообложении, составит:

13% x 1,1 = 14,3%.

Этот показатель меньше, чем проценты по займу, которые платит фирма.

Следовательно, в состав внереализационных расходов можно включить проценты в пределах 14,3 процента годовых.

Сумма процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, составит:

100 000 руб. x 14,3% = 14 300 руб.

Как учесть проценты в полной сумме

Внимательно проанализировав первый способ нормирования, можно прийти к несложной схеме минимизации налогообложения. Предположим, вы получаете банковский кредит в сумме 1 200 000 рублей под 30 процентов годовых. Казалось бы, первый способ неприменим. Кредит-то один. Сравнивать проценты по нему попросту не с чем. Рассчитать средний процент нельзя. Есть простой выход. Договоритесь с банком разбить один кредит на три, например, по 400 000 рублей, полученных под ту же процентную ставку.

В результате у вас появится несколько «долговых обязательств, выданных в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения». Причем средний процент по ним составит 30 процентов. Поэтому они уменьшат облагаемую прибыль фирмы полностью. Кстати, налоговая служба считает, что в Налоговом кодексе имеется в виду та ситуация, когда кредиты поступают от разных заимодавцев (то есть от нескольких коммерческих банков). Но в кодексе об этом не говорится ни слова.

Судите сами: «...расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения».

Как вы видите, по тексту кодекса неважно, получены деньги от одного заимодавца или от тысячи. Главное, чтобы они были получены на сопоставимых условиях.

Перейдем ко второму способу. Можно разбить проценты, которые будет платить ваша фирма, на две составляющие. Например, на непосредственно проценты, но начисляемые по ставке, «равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза», и оплату тех или иных услуг банка.

Какие услуги банк может оказать, вам охотно подскажут его сотрудники. Это могут быть ведение ссудного счета, «предоставление информационных услуг» и т. д. В результате мы получим расходы на оплату процентов и банковских услуг. И те и другие будут учитываться при налогообложении полностью.

Подпишись на рассылку