Законодатели «двигают» прогресс

НИОКР – научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Фирмы могут выполнять их самостоятельно или заказывать в специализированных компаниях (ст. 770 ГК).

Закончив разработки, фирма может оформить права на результаты НИОКР патентом или свидетельством. В этом случае они будут являться нематериальными активами. В бухгалтерском учете их стоимость списывают по правилам ПБУ 14/2000, а в налоговом – по пункту 5 статьи 262 Налогового кодекса.

Однако фирма может и не регистрировать права на результаты НИОКР. Например, если промышленный образец не отвечает необходимым условиям для получения патента или у компании нет такой цели. Тогда в бухгалтерском учете используют ПБУ 17/02, а в налоговом – нормы пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса.

Списывать будем быстрее

В бухгалтерском учете расходы на научные исследования, конструкторские и технологические работы собирают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Выполнение НИОКР» (п. 5 ПБУ 17/02). Затем все расходы списывают на счет 04 «Нематериальные активы» (приказ Минфина от 7 мая 2003 г. № 38н).

Расходы на НИОКР, не оформленные патентом, специалисты Минфина рекомендуют учитывать на этом же счете. Для этого они предлагают открыть к нему субсчет «Расходы по НИОКР, не оформленные патентом».

Срок списания таких расходов в бухгалтерском учете фирма определяет сама, но он не может превышать пяти лет (п. 11 ПБУ 17/ 02). Списывать «незапатентованные» расходы на НИОКР можно со следующего месяца после того, как фирма начала применять результаты работ (п. 10 ПБУ 17/02).

В налоговом учете начало списания «незапатентованных» расходов определяют по-другому. Здесь внимание обращают не на начало применения, а на завершение самих исследований (п. 2 ст. 262 НК). В состав расходов затраты на НИОКР включают с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они завершены.

Обратите внимание: сейчас затраты на исследования включают в состав расходов в течение трех лет (п. 2 ст. 262 НК). С нового года сроки списания «незапатентованных» расходов изменятся. Законодатели сократили их до двух лет (п. 15 ст. 1 Закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ).

И еще один вопрос, который надо решить, списывая расходы: какой использовать метод? В бухгалтерском учете их два: линейный и пропорциональный объему продукции (п. 11 ПБУ 17/02). В налоговом пропорционального способа нет. Для того чтобы в 2006 году не возникало разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, фирме можно поступить так:

1. В бухгалтерском учете применять линейный способ списания расходов.
2. Установить срок списания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете – два года.
3. Применять фактически результаты НИОКР в производстве в том же месяце, в котором эти работы завершились.

   Пример

   Производственное объединение ЗАО «Технология» выполняло научные исследования с ноября 2005 года по январь 2006 года. Фирма разработала новый прибор для упаковки готовой продукции. На исследования истратили 144 000 руб.

   В январе 2006 года научный совет объединения дал положительное заключение по результатам этого исследования. Патент решили не оформлять. Прибор начали использовать в производстве в том же месяце. По мнению совета, с помощью нового прибора упаковывать продукцию будут в течение двух лет. По учетной политике «Технологии» расходы на НИОКР списывают линейным способом. В бухгалтерском учете «Технологии» в январе 2006 года необходимо сделать запись:

   Дебет 04 «Нематериальные активы» субсчет «Расходы по НИОКР, не оформленные патентом» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Выполнение НИОКР»

   – 144 000 руб. – учтены расходы на научные исследования.

   Исследования используют в производстве с января 2006 года. Начиная с февраля 2006 года ежемесячно в течение двух лет (24 месяцев) «Технология» будет списывать расходы на НИОКР в сумме 6000 руб. (144 000 руб. / / 24 мес.).

   Дебет 20 Кредит 04 «Нематериальные активы» субсчет «Расходы по НИОКР, не оформленные патентом»

   – 6000 руб. – списана часть расходов на проведение исследований.

   В налоговом учете. Включить в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль фактические расходы на научные исследования можно за два года (24 месяца). С 1 февраля 2006-го по 31 января 2008 года.

   Ежемесячная сумма: 6000 руб. (144 000 руб. / 24 мес.).

   Сумма расходов на научные исследования, которую можно включать в налоговые расходы:

   – в 2006 году – 66 000 руб. (144 000 руб. / 24 мес. x 11 мес.);

   – в 2007 году – 72 000 руб. (144 000 руб. / 24 мес. x 12 мес.);

   – в 2008 году – 6000 руб. (144 000 руб. / 24 мес. x 1 мес.).

Прибылью жертвовать не будем

Иногда бывает, что исследования не приносят того результата, на который рассчитывает фирма. В этом случае фирма может прекратить научные разработки.

В бухгалтерском учете затраты на НИОКР, которые фирма посчитала нецелесообразными, отражают как внереализационные расходы (п. 15 ПБУ 17/02) и списывают сразу.

На сегодняшний день в налоговом учете можно списать только 70 процентов от расходов, которые не принесли плодов. Оставшиеся 30 процентов – за счет собственных средств (п. 2 ст. 262, п. 36 ст. 270 НК).

Теперь законодатели решили пойти навстречу исследователям. С нового года они разрешили уменьшать базу по налогу на прибыль на всю сумму расходов на неудачные разработки (п. 15 ст. 1 Закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ).

В отличие от бухгалтерского учета при расчете налога на прибыль расходы на прекращенные исследования и разработки учитывают не сразу. Такие затраты фирма включает в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет (п. 2 ст. 262 НК). Это приводит к появлению вычитаемой временной разницы и, как следствие, отложенного налогового актива (п. 11 и п. 14 ПБУ 18/02).

Пример

Производственная компания ЗАО «Север» выпускает холодильные установки. Она договорилась со специализированной фирмой о разработке нового вида компрессоров.

В декабре 2005 года из-за того, что результат НИОКР оказался отрицательным, работы были окончены. По договору «Север» перечислил за выполненные исследования 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Выполнение НИОКР» Кредит 60

– 200 000 руб. – учтены расходы на НИОКР, которые исполнитель выполнил по договору;

Дебет 19 Кредит 60

– 36 000 руб. – отражена сумма НДС по выполненным работам;

Дебет 60 Кредит 51

– 236 000 руб. – оплачены исполнителю выполненные работы в соответствии с договором;

Дебет 91 Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Выполнение НИОКР»

– 200 000 руб. – списаны в состав внереализационных расходов затраты на НИОКР, которые не дали положительного результата;

Дебет 68 Кредит 19

– 36 000 руб. – предъявлена к вычету сумма НДС.

В налоговом учете фактические расходы на научные исследования учитывают в составе прочих расходов для целей налогообложения в течение трех лет (36 месяцев) – с 1 января 2006-го по 31 декабря 2008 года.

Ежемесячная сумма расходов, которую включают в прочие расходы, равна: 5555,55 руб. (200 000 руб. / 36 мес.).

В бухгалтерском учете в декабре 2005 года возникает отложенный налоговый актив на сумму 48 000 руб. (200 000 руб. x 24%).

Дебет 09 Кредит 68

– 48 000 руб. – отражен отложенный налоговый актив.

Начиная с января 2005 года ежемесячно в течение трех лет отражают погашение отложенного налогового актива в сумме 1333,33 руб. (48 000 руб. / 36 мес.):

Дебет 68 Кредит 09

– 1333,33 руб. – погашен отложенный налоговый актив.

внимание

Не все затраты на научные исследования и разработки компания может рассматривать как расходы по НИОКР. Так, например, к ним нельзя отнести затраты на освоение природных ресурсов, улучшения и разработки, которые проводят не в специальных лабораториях или конструкторских бюро, а непосредственно на производстве (п. 4 ПБУ 17/02). Такие затраты компания учитывает в составе текущих производственных затрат. Затем они распределяются между «незавершеннкой», готовой продукцией на складе и отгруженной, но нереализованной продукцией.

Ю. Мельникова, ведущий консультант отдела налогообложения и налоговых споров ЗАО «АКГ РБС»

Подпишись на рассылку