Порядок бухгалтерского учета отпускных расходов в настоящее время определяется тем, что:

• Трудовой кодекс обязывает работодателей предоставлять своим сотрудникам ежегодные отпуска и оплачивать их. Избежать этой обязанности организация не может;
• для исполнения этой обязанности компания обязательно понесет расходы, то есть произойдет уменьшение ее экономических выгод;
• величину этих расходов определить, разумеется, можно. Но «отпускная» обязанность для фирмы имеет неопределенные срок и объем исполнения.

Это означает, что расходы на отпуск являются оценочным обязательством. Его нужно отразить в бухгалтерском учете в виде резерва, и за счет этого резерва в отчетном периоде списывать все отпускные расходы. Только теперь это не резерв предстоящих расходов, как было ранее, а один из оценочных резервов, формируемых в соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденным приказом Минфина России от 13 декабря 2010 года № 167н. Формировать этот резерв – не право, а обязанность каждой организации. В бухгалтерском учете оценочный резерв на оплату отпусков создается для того, чтобы в достоверной форме учитывать обязательства работодателя перед работниками (п. 5, 8 ПБУ 8/2010).

Обратите внимание: организации и предприятия, которые имеют право на ведение бухгалтерского учета по упрощенным формам и формировать упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, оценочные резервы могут не формировать (п. 3 ПБУ 8/2010 в ред. приказа Минфина от 6 апреля 2015 г. № 57н), все остальные организации это делать обязаны.

Рассмотрим порядок отражения оценочного резерва предстоящих отпусков в бухгалтерском учете и варианты его расчета.

Общий порядок отражения оценочного резерва на оплату отпусков

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010). Значит, резерв на оплату отпусков учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» на субсчете «Резерв на оплату отпусков».

Начисляется резерв по кредиту счета 96. Величина резерва может относиться на расходы по обычным видам деятельности, на прочие расходы или включаться в стоимость актива:

Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»

- произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.

Использование резерва (начисление отпускных при предоставлении отпуска, компенсации за неиспользованный отпуск) отражается записью по дебету счета 96:

Дебет 96 Кредит 70

- начислены отпускные (компенсация за неиспользованный отпуск);

Дебет 96 Кредит 69

- начислены страховые взносы на отпускные (компенсацию за неиспользованный отпуск).

Если организация не создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете (ст. 324.1 НК РФ) или создает эти резервы в бухгалтерском и налоговом учете разными методами, то в момент начисления суммы оценочного обязательства необходимо отразить отложенный налоговый актив. Его величина определяется умножением суммы отчисления в бухгалтерский резерв (или отклонения бухгалтерского резерва от налогового) на ставку налога на прибыль – 20%.

Проводка будет такой:

Дебет 09 Кредит 68

- отражен отложенный налоговый актив при начислении суммы резерва на оплату отпусков.

При предоставлении отпуска или начислении работнику компенсации за неиспользованный отпуск эти расходы в бухучете списываются за счет резерва и должны признаваться в налоговом учете в расходах на оплату труда. Признанный ранее отложенный налоговый актив будет погашаться в части, которая приходится на расходы, признанные в налоговом учете.

Проводка будет такой:

Дебет 68 Кредит 09

- погашен отложенный налоговый актив при предоставлении отпуска работнику (начислении компенсации за неиспользованный отпуск).

Если в бухучете суммы начисленных отпускных превышают сумму начисленного резерва, сумма превышения сразу списывается на счета учета затрат (п. 21 ПБУ 8/2010).

В ПБУ 8/2010 нет описания методики определения величины оценочного обязательства. Там лишь указано, что оценочное обязательство признается в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010). Значит, по состоянию на каждую отчетную дату в бухгалтерском учете должен быть сформирован резерв в сумме, которая должна быть выплачена работникам при уходе в отпуск или увольнении.

Как и в какой момент компания будет начислять резерв на оплату отпусков, нужно прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Дата начисления резерва

Оценочное обязательство нужно признавать в наиболее достоверной денежной оценке расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010). Исходя из этого, начислять резерв на оплату отпусков можно ежемесячно или поквартально - на последнее число периода.

Обратите внимание: при формировании и расходовании оценочного резерва на оплату отпусков следует учесть:

• рассчитывать сумму резерва нужно с учетом не только отпускных, но и начисленных на них страховых взносов во внебюджетные фонды. Списываются эти взносы также за счет резерва;
• при формировании резерва нужно учитывать все удлиненные и дополнительные отпуска, положенные работникам по закону. Учебные отпуска не учитываются.

Варианты расчета отчислений в резерв

Возможны следующие варианты определения конкретного размера отчислений в оценочный резерв на оплату отпусков:

• исходя из фактических размеров фонда оплаты труда за месяц;
• по каждому сотруднику отдельно;
• по подразделениям или по категориям сотрудников.

Разберем несколько примеров.

Исходя из фактических размеров фонда оплаты труда за месяц

При этом варианте для расчета суммы отчисления в резерв можно использовать формулу:

(ФОТ + страховые взносы) / 28 дн. x 2,33 дн.

Пример

ООО «Астра» создает в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010.

Предположим, все сотрудники компании на начало отчетного периода неотгулянных отпусков не имеют (как вариант – ООО «Астра» в прошлом году не формировало резерв на оплату отпусков, т. к. имело статус малого предприятия, а в текущем году этот статус утратило).

В учетной политике для целей бухгалтерского учета «Астры» утвержден следующий порядок расчета резерва на оплату отпусков.

1. Оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков рассчитывается ежемесячно на последнее число каждого месяца исходя из фонда оплаты труда с учетом страховых взносов во внебюджетные фонды, включая взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

2. Зарплата вновь принятых в данном месяце работников учитывается при расчете резерва только по истечении шести месяцев их работы в организации.

3. Выплаты уволившимся в данном месяце работникам при расчете суммы отчисления в резерв не учитываются.

4. За каждый месяц работы сотруднику полагается 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска.

5. При расчете размера отчислений в резерв на оплату отпусков используется формула:

Сумма отчисления в резерв за месяц = (ФОТ + страховые взносы) : 28 дн. x 2,33 дн. (28 – это количество дней отпуска в год).

В январе сотрудникам начислена зарплата в размере 1 500 000 руб., за февраль - 1 400 000 руб., за март - 1 550 000 руб. «Астра» платит страховые взносы во внебюджетные фонды по ставке 30%, страховые взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве – по тарифу 0,2%.

Отчисления в резерв бухгалтер рассчитал так:

Месяц	ФОТ (руб.)	Взносы во внебюджетные фонды (руб.)	Сумма отчислений в резерв (гр. 2 + гр. 3) : 28 дн. x 2,33 дн. (руб.)
1	2	3	4
Январь	1 500 000	453 000	162 517,50
Февраль	1 400 000	422 800	151 683,00
Март	1 550 000	468 100	167 934,75

Фактические расходы на оплату отпусков (включая страховые взносы) составили:

• в январе – 0 руб. (в отпуск никто из сотрудников не ходил);
• в феврале – ФОТ 50 000 руб., страховые взносы 15 100 руб. (50 000 руб. х 30,2%);
• в марте – ФОТ 65 000 руб., страховые взносы 19 630 руб. (65 000 руб. х 30,2%).

В налоговом учете ООО «Астра» резерв на оплату отпусков не создает.

Бухгалтер сделал проводки:

31 января

Дебет 20 Кредит 96

- 162 514,50 руб. – начислен резерв на оплату отпусков за январь;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 32 502,90 руб. (162 514,50 руб. х 20%) – начислен отложенный налоговый актив.

20 февраля

Дебет 96 Кредит 70

- 50 000 руб. – начислены отпускные за февраль;

Дебет 96 Кредит 69

- 15 100 руб. – начислены страховые взносы на отпускные выплаты;

Дебет 68 Кредит 09

- 13 020 руб. ((50 000 руб. + 15 100 руб.) × 20%) - погашен отложенный налоговый актив.

28 февраля

Дебет 20 Кредит 96

- 151 683,00 руб. – начислен резерв на оплату отпусков за февраль;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 30 336,60 руб. (151 683,00 руб. х 20%) – начислен отложенный налоговый актив.

15 марта

Дебет 96 Кредит 70

- 65 000 руб. – начислены отпускные за март;

Дебет 96 Кредит 69

- 19 630 руб. – начислены страховые взносы на отпускные выплаты;

Дебет 68 Кредит 09

- 16 926 руб. ((65 000 руб. + 19 630 руб.) х 20%) - погашен отложенный налоговый актив.

31 марта

Дебет 20 Кредит 96

- 167 934,75 руб. – начислен резерв на оплату отпусков за март;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 33 586,95 руб. (167 934,75 руб. х 20%) – начислен отложенный налоговый актив.

Как видно, этот способ достаточно прост.

При формировании резерва следует учесть поправки, внесенные в законодательство о страховых взносах в 2015 году:

• введены дополнительные тарифы взносов за иностранных работников – 1,8% в ФСС РФ;
• увеличены дополнительные тарифы для страхователей, которые не имеют результатов специальной оценки или аттестации рабочих мест. В 2014 году такие организации платили страховые взносы в ПФР по дополнительным тарифам: 6% (вредные условия труда) и 4% (тяжелые условия труда). В 2015 году дополнительные тарифы страховых взносов в ПФР составляют: 6% (на выплаты работающим в тяжелых условиях труда, а также занятым в определенных отраслях) и 9% (на выплаты в пользу работников, занятых во вредных условиях труда, на подземных работах или в горячих цехах) (ч. 1, 2 ста. 58.3 Закона № 212-ФЗ).

Это значит, что при расчете сумм резерва нужно отдельно выделить группы сотрудников, чьи доходы облагаются по ставкам, отличающимся от общей ставки, применяемой работодателем.

Воспользуемся данными предыдущего примера.

Пример

«Астра» платит страховые взносы во внебюджетные фонды:

• по общей ставке 30%;
• по дополнительному тарифу в ПФР – по ставке 6%;
• за иностранных работников в ФСС РФ - по тарифу 1,8%;
• страховые взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве – по тарифу 0,2%.

Сотрудникам начислена зарплата:

в январе:

• 1 500 000 руб. основным сотрудникам с обычными условиями труда:
• 200 000 руб. основным сотрудникам с вредными условиями труда;
• 100 000 руб. – иностранным работникам.

в феврале:

• 1 400 000 руб. основным сотрудникам с обычными условиями труда:
• 190 000 руб. основным сотрудникам с вредными условиями труда;
• 90 000 руб. – иностранным работникам.

в марте:

• 1 550 000 руб. основным сотрудникам с обычными условиями труда:
• 250 000 руб. основным сотрудникам с вредными условиями труда;
• 150 000 руб. – иностранным работникам.

Сумму месячных отчислений в резерв бухгалтер рассчитал так:

Месяц	ФОТ (руб.)	Взносы во внебюджетные фонды (руб.)		Сумма отчислений в резерв (гр. 2 + гр. 4) : 28 дн. x 2,33 дн. (руб.)
		Ставка (%)	Сумма
1	2	3	4	5
Январь	1 500 000	30,2	453 000	162 517,50
	200 000	36,2	72 400	22 667 57
	100 000	24	24 000	10 318, 57
Февраль	1 400 000	30,2	422,8	151 683,00
	190 000	36,2	68 780	21 534,19
	90 000	24	21 600	9286,72
Март	1 550 000	30,2	468 100	167 934,75
	250 000	36,2	90 500	28 334,47
	150 000	24	36 000	15 477,86

По каждому сотруднику отдельно

При этом варианте рассчитывается сумма отпускных, заработанных каждым сотрудником за отчетный период, путем умножения среднедневного заработка, рассчитываемого по правилам, установленным постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 года № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы», на количество дней причитающегося человеку отпуска. Полученная сумма увеличивается на страховые взносы по действующим ставкам. Это самый точный расчет резерва, но и самый трудоемкий.

Пример

ООО «Астра» создает в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010.

Предположим, все сотрудники компании на начало отчетного периода неотгулянных отпусков не имеют (как вариант – ООО «Астра» в прошлом году не формировало резерв на оплату отпусков, т. к. имело статус малого предприятия, а в текущем году этот статус утратило).

В учетной политике для целей бухгалтерского учета «Астры» утвержден такой порядок расчета резерва на оплату отпусков:

1. Расчеты отпускных для отчислений в резерв на оплату отпусков производятся ежемесячно по каждому работнику.

2. Средний заработок определяется исходя из фактически начисленной зарплаты и отработанного времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, для которого определяется средняя зарплата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число, в феврале соответственно по 28-е (29-е) число включительно.

3. Средний дневной заработок для расчета резерва определяется по формуле:

- в случае если расчетный период отработан полностью:

Сумма выплат за расчетный период, руб. / 29,3 дн. x 12 мес.;

- в случае если расчетный период отработан не полностью:

Сумма выплат за расчетный период, руб. / Количество календ. дн. в периоде.

4. Количество календарных дней в периоде принимается как 29,3 за каждый полностью отработанный месяц, и в неполностью отработанном месяце рассчитывается по формуле: Количество отработанных календ. дн. в месяце x 29,3 дн. / Количество календ. дн. в месяце.

5. Если работник проработал в организации меньше 12 месяцев, то для расчета резерва берется его зарплата, начисленная за период работы.

6. Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, начисляемые работникам за отработанные дни в соответствии с действующей в ООО «Астра» системой оплаты труда.

7. При расчете среднего дневного заработка из расчетного периода исключаются периоды, в которых за работником сохранялся средний заработок, и начисленные за это время суммы, а также неоплачиваемые отпуска.

8. При начислении резерва сумма отпускных рассчитывается умножением среднедневного заработка на 2,33 (28 календарных дней отпуска / 12 мес.) за каждый полностью отработанный месяц.

9. При определении количества дней причитающегося работнику отпуска месяц, отработанный не полностью, из подсчета отпускных исключается, если в нем отработано менее 15 дней, если более – считается как полный месяц (письмо Роструда от 26 июля 2006 г. № 1133-6).

10. По категориям работников, имеющих право на отпуска, превышающие 28 календарных дней, сумма резерва определяется умножением среднедневного заработка на частное от деления установленного количества дней ежегодного отпуска на 12 месяцев.

11. Месяц, за который начисляется резерв, включается в расчетный период и учитывается при расчет количества дней отпуска.

12. Сумма резерва по каждому работнику рассчитывается нарастающим итогом на конец каждого месяца.

Семенова Е. Л. работает в ООО «Астра» с 1 января текущего года. Январь, февраль и март отработаны полностью, значит, за каждый из этих месяцев ей полагается 2,33 дня отпуска. С 4 по 8 апреля текущего года по согласованию с администрацией она ушла в отпуск. Среднедневной заработок – 3000 руб. Сумма отпускных 15 000 руб. (3000 руб. х 5 дн.), на них начислены страховые взносы в сумме 4530 руб. (15 000 руб. х 30,2%). В апреле Семенова отработала более 15 дней, поэтому за этот месяц ей также полагается 2,33 дня очередного отпуска, однако обязательство компании по количеству дней отпуска по Семеновой уже уменьшится на 5 дней отпуска, который использован. Потребуется пересчитать и среднедневной заработок, поскольку из его расчета нужно исключить период отпуска и сумму выплаченных отпускных.

Попова Г. С. принята на работу 15 марта текущего года. За март и апрель Поповой полагается по 2,33 дня очередного отпуска, так как в марте она отработала 17 дней (более 15 дней), и он считается как полный месяц, а апрель отработан полностью. Средний дневной заработок – 2000 руб.

Сотрудники имеют право на очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

Совокупный тариф страховых взносов - 30,2%.

В налоговом учете ООО «Астра» резерв на оплату отпусков не создает.

Создавая резерв на оплату отпусков по Семеновой и Поповой, бухгалтер сделал проводки:

31 января

Дебет 20 Кредит 96

- 9100,98 руб. (3000 руб. х 2,33 дн. + 3000 руб. х 2,33 дн. х 30,2%) – начислен резерв на оплату отпусков;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 1820,20 руб. (9100,98 руб. х 20%) – начислен отложенный налоговый актив.

28 февраля

- 18 201,96 руб. ((3000 руб. х 2,33 дн. + 3000 руб. х 2,33 дн. х 30,2%) х 2 мес.) – начислен резерв на оплату отпусков;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 1820,20 руб. (9100,98 руб. х 20%) – доначислен отложенный налоговый актив.

31 марта

Дебет 20 Кредит 96

- 29 906,94 руб. ((3000 руб. х 2,33 дн. + 3000 руб. х 2,33 дн. х 30,2%) х 3 мес. + 2000 руб. х 2,33 дн. + 2000 руб. х 2,33 дн. х 30,2%) – начислен резерв на оплату отпусков;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 3033,66 руб. (9100,98 руб. х 20% + 6067,32 руб. х 20%) – доначислен отложенный налоговый актив.

1 апреля

Дебет 96 Кредит 20

- 15 000 руб. – начислены отпускные Семеновой;

Дебет 96 Кредит 69

- 4530 руб. – начислены страховые взносы на отпускные;

Дебет 68 Кредит 09

- 3906 руб. ((15 000 руб. + 4930 руб.) х 20%) - погашен отложенный налоговый актив.

В конце апреля бухгалтер в очередной раз должен начислить отпускные и сделать все необходимые проводки, и т. д.

По подразделениям

Этот способ вкратце покажем на условном примере.

Пример

Предположим, в бухгалтерии ООО «Астра» работают Главный бухгалтер и бухгалтер-кассир.

Главный бухгалтер имеет право на отпуск только за три месяца работы в текущем году. Его оклад – 30 000 руб. Бухгалтер-кассир работает в компании с 1 ноября прошлого года и имеет право на отпуск за все пять месяцев работы. Его месячный оклад – 15 000 руб. Все месяцы отработаны сотрудниками полностью.

Совокупный тариф по страховым взносам – 30,2%.

Компания начисляет резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете один раз в квартал на последний день квартала, в налоговом учете такой резерв не создает.

Бухгалтер рассчитывает величину резерва исходя из количества заработанных дней отпуска каждым сотрудником подразделения по состоянию на отчетную дату. Так, по подразделению «Бухгалтерия» заработано: (3 мес. + 5 мес.) х 2,33 дн. = 18,64 дн.

Затем бухгалтер рассчитывает среднюю зарплату по подразделению. Она равна: (30 000 руб. + 15 000 руб.) : 2 чел. = 22 500 руб.

Среднедневной заработок равен: 22 500 руб. : 29,3 дн. = 767,92 руб.

Определим величину резерва: 767,92 руб. х 18,64 дн. + 767,92 руб. х 18,64 дн. х 30,2% = 18 636,87 руб.

Все проводки по начислению и использованию резерва такие же, как в предыдущих примерах.

Этот способ достаточно прост, но более достоверен, чем способ расчета от ФОТ.

Организация вправе разработать собственную методику, утвердив ее в учетной политике. Следует помнить, что при разработке учетной политики необходимо соблюдать принцип рациональности: не выбирать слишком трудоемкий и труднореализуемый на практике вариант расчета отпускного резерва.

В конце года резерв на оплату отпусков нужно проинвентаризировать – уточнить его остаток, исходя из среднедневной заработной платы и количества дней неиспользованного отпуска (п. 23 ПБУ 8/2010). Сумму резерва, соответствующую неиспользованным дням, нужно перенести на следующий год. Если выявлен перерасход резерва – нужно сделать доначисление, отразив его в расходах. В этом случае переносить на следующий год будет нечего.